تأثیر گزارشگری یکپارچه برکیفیت حسابرسی

مقدمه

با افزایش انتشار اطلاعات غیرمالی و پایداری[1] توسط شرکت‌ها (مانند دارایی‌های نامشهود، منابع انسانی و ریسک‌های نوظهور پایداری مانند تغییرات زیست‎‌محیطی)، تقاضا برای گزارش‌هایی که این اطلاعات غیرمالی را با اطلاعات مالی مرتبط می‌سازد، روبه‌افزایش است؛ زیرا افشاهای پایداری مکمل افشاهای مالی است. گزارشگری یکپارچه[2] در پاسخ به این نیاز ظهور کرده است (IIRC, 2013). گزارشگری مالی درحال حاضر تاریخی و محدود به ارزش‎‌های پولی است؛ به همین دلیل از ارائۀ عملکرد اقتصادی، ارزش تجاری واحد اقتصادی و پاسخ‌گویی دربارۀ خطرات نگران‎‌کننده مانند موضوعات اجتماعی و محیطی ناتوان است (Lys et al., 2015; Reimsbach et al., 2017). درواقع ایراد اصلی مربوط به ناکارآمدی گزارشگری مالی به شیوۀ سنتی است (Setayesh & Mehtari, 2022; Rahmani & Mosaferi, 2011 ). باتوجه‌به وجود رقابت در بازارهای جهانی، به وجود گزارش‎‌هایی یکپارچۀ ساده و روان و دربرگیرندۀ ابعاد مالی و غیرمالی نیاز است. شورای بین‎‌المللی گزارشگری یکپارچه[3] در سال 2013 چارچوب بین‎‌المللی گزارشگری یکپارچه را برای مرتبط‌ساختن بخش‎‌های مختلف افشای مالی و غیرمالی منتشر ساخت (IIRC, 2013). در ایران نیز باتوجه‌به مادۀ 39 دستورالعمل راهبری شرکتی سازمان بورس اوراق بهادار مصوب سال 1401، ابعاد افشای گزارش پایداری مشخص شد و شرکت‎‌ها باید اطلاعات لازم درزمینۀ مسائل مالی، اقتصادی، زیست‌محیطی و اجتماعی را در قالب گزارشگری یکپارچه در پایگاه اینترنتی خود ارائه کنند (Securities and Exchange Organization, 2022). مطالعات پیشین با تمرکز بر سرمایه‌گذاران و تحلیلگران نشان می‌دهد که اطلاعات غیرمالی مفید است و ادغام آن با اطلاعات مالی در گزارشگری یکپارچه، ارزش اطلاعات را برای آن‌ها افزایش می‌دهد (Dhaliwal et al., 2011; Dhaliwal et al., 2012; Christensen et al., 2021; Tsang et al., 2023). اگر اطلاعات پایداری ازنظر مالی مهم باشد، می‎‌تواند بر پردازش اطلاعات و حسابرسی صورت‌های مالی تأثیر بگذارد؛ به همین دلیل حرفۀ حسابرسی موظف است تا نقش خود را در اطمینان از انعکاس مناسب مسائل پایداری در گزارش‌های سالانه به‌خوبی ایفا کند (Lu et al., 2023). باوجود اینکه اطلاعات غیرمالی، به‌خصوص گزارشگری یکپارچه، به‎‌عنوان موضوعی کلیدی برای حسابرسان مطرح‌شده است، هنوز مشخص نیست که گزارشگری یکپارچه چگونه بر حسابرسان تأثیر می‎‌گذارد. هدف این مطالعه پرکردن این شکاف با بررسی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی و هزینه‎‌های حسابرسی صورت‎‌های مالی است. درک تأثیر گزارشگری یکپارچه بر حسابرسان بسیار مهم است؛ زیرا چندین استاندارد حسابرسی بین‎‌المللی اخیراً برای در نظر گرفتن مجموعۀ گسترده‎‌تری از اطلاعات غیرمالی در فرایند حسابرسی صورت‌های مالی بازنگری شده‌اند (Lu et al., 2023). هنگامی‌که اطلاعات غیرمالی مانند راهبرد‎‌ها، سرمایه‎‌های فکری و افشاهای مرتبط با تغییرات زیست‌محیطی در گزارش مالی گنجانده می‎‌شود، حسابرس ملزم است آن اطلاعات را بررسی و قضاوت کند که آیا آن اطلاعات ازنظر اهمیت با گزارش مالی واحد تجاری سازگار است یا خیر. درک ریسک‎‌های غیرمالی مانند ریسک تغییرات زیست‎‌محیطی می‎‌تواند به حسابرس در تعیین اینکه آیا موضوعی باید در «مسائل عمدۀ حسابرسی» گنجانده شود، کمک کند (Landell-Mills, 2021). پیش‌بینی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی کار ساده‌ای نیست. اگر اطلاعات غیرمالی یکپارچه‌شده درک حسابرسان را از واحد تجاری ارتقا دهد، گزارشگری یکپارچه می‌تواند تأثیر مثبتی بر کیفیت حسابرسی داشته باشد که این موضوع برای ارائۀ کیفیت حسابرسی بالا ضروری است. استانداردهای حسابرسی اخیراً بازنگری شده‌اند تا ضرورت گنجاندن اطلاعات غیرمالی را در فرایند حسابرسی تأیید کنند؛ بااین‌حال، از اطلاعات غیرمالی به‌ویژه اطلاعات زیست‌محیطی، اجتماعی و حاکمیتی به دلیل کیفیت پایین انتقاد شده است (Milne & Gray, 2013; Flower, 2015; Michelon et al., 2015). اگر اطلاعات غیرمالی یکپارچه‌شده درک حسابرسان را از واحد تجاری افزایش ندهد، ممکن است کیفیت حسابرسی بهبود نیابد؛ بنابراین، مشخص نیست که افزایش ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی، کیفیت حسابرسی را بهبود می‌بخشد یا خیر (Lu et al., 2023). در رابطه با هزینه‌های حسابرسی اگر اطلاعات غیرمالی برای حسابرسان در انجام حسابرسی صورت‌های مالی مفید باشد، سطح بالاتر ادغام ممکن است باعث افزایش کارایی فرایند حسابرسی شود و درنتیجه هزینه‌های حسابرسی را کاهش دهد؛ بااین‌حال، برخی از محدودیت‌های اطلاعات غیرمالی می‌تواند مفیدبودن این اطلاعات را کاهش دهد و آن را به علامتی مبهم برای عملکرد واقعی زیست‌محیطی، اجتماعی و حاکمیتی تبدیل کند؛ علاوه‌براین، اطلاعات غیرمالی معمولاً کیفی، متنوع و مربوط به آینده است که ممکن است پیچیدگی حسابرسی و ریسک تعهد حسابرسان را افزایش دهد و به زمان و تلاش اضافی از سوی حسابرسان منجر شود؛ بنابراین، مشخص نیست که چطور گزارشگری یکپارچه ممکن است بر هزینه‌های حسابرسی تأثیر بگذارد (Asare et al., 2013; Bhaskar et al., 2019). پژوهش حاضر با گسترش مطالعات قبلی دربارۀ گزارشگری یکپارچه به گروهی از کاربران بااهمیت که به آنها کمتر توجه‌شده، یعنی حسابرسان صورت‌های مالی و به ادبیات حسابداری کمک می‌کند. با اعلام هیئت استانداردهای بین‌المللی پایداری، به‌کارگیری اصول و مفاهیم گزارشگری یکپارچه در تدوین استانداردها می‌تواند رهنمودهای ارزشمندی دربارۀ تأثیر گزارشگری یکپارچه برای حسابرسان ارائه دهد (Brooks et al., 2019; Garcia et al., 2021). با افزایش آگاهی از اینکه مجموعۀ گسترده‌تری از اطلاعات غیرمالی ممکن است ازنظر مالی بااهمیت باشد و پیامدهای مستقیمی برای حسابرسی صورت‌های مالی داشته باشد، این پیامد اهمیت ویژه‌ای پیدا می‌کند. این پژوهش دربارۀ اینکه چگونه اطلاعات غیرمالی بر فرایند حسابرسی و نتایج آن تأثیر می‌گذارد، می‌تواند به درک ما از حسابرسی کمک کند (Fung et al., 2016; Kim et al., 2019)؛ درنهایت گزارشگری یکپارچه و پیامدهای آن باتوجه‌به احتمال ورود سرمایه‎‌گذاران و شرکت‎‌های بین‎‌المللی به ایران و اهمیت شفافیت اطلاعاتی ازطریق گزارشگری یکپارچه دارای اهمیت است. باتوجه‌به آنچه بیان شد، سؤالی که پیش می‎‌آید این است که آیا گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی اثرگذار است؟

مبانی نظری

مطالعات متعدد نشان می‌دهند که اطلاعات غیرمالی به دلیل پیامدهای مالی، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است (Dhaliwal et al., 2011; Dhaliwal et al., 2012; Ghoul et al., 2017; Christensen et al., 2021; Tsang et al., 2023). این مطالعات بر سودمندی اطلاعات غیرمالی برای سرمایه‌گذاران و تحلیلگران تمرکز دارد، اما به حسابرسان توجه ندارد؛ بااین‌حال اطلاعاتی که برای استفاده‌کنندگان اولیۀ صورت‌های مالی مهم تلقی می‌شود، باید برای حسابرسان نیز مهم باشد. برخی اطلاعات غیرمالی مانند تأثیرات مهم تغییرات زیست‌محیطی، در موارد خاصی برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بااهمیت تلقی شده و انگیزه‌هایی برای افشای آن‌ها در گزارش‌های سالانه ایجاد کرده است (Kim et al., 2022). شرکت‎‌ها می‎‌توانند اطلاعات غیرمالی مانند گزارشگری پایداری، گزارشگری مسئولیت‎‌پذیری اجتماعی و گزارشگری زیست‌محیطی را به گزارشگری سالانه ضمیمه یا همراه با آن در یک قالب ارائه کنند و سودمندی گزارشگری را بهبود دهند (Lu et al., 2023). سازمان حسابرسی ایران در این زمینه پیشنهاد افشای اطلاعات پایداری را در گزارش فعالیت هیئت‌مدیره به مجمع ارائه می‎‌دهد (Audit Organization, 2024).

گزارشگری فعلی که عمدتاً بر روی اطلاعات مالی متمرکز است، پیچیده و فاقد شفافیت لازم است و برای ارزیابی عملکرد گذشته و فعلی سازمان و انعطاف‎‌پذیری آیندۀ شرکت‎‌ها مناسب نیست (IIRC, 2013). گزارشگری یکپارچه، به‌عنوان جدیدترین تحول در گزارشگری فرصتی فراهم می‌کند تا از مشکلات مطرح‌شده جلوگیری شود و عدم تقارن اطلاعاتی دربارۀ فعالیت‌های ارزش‌آفرین واحد تجاری کاهش یابد (Setayesh & Mehtari, 2022). باوجود ادعا دربارۀ بهبود کیفیت اطلاعات در گزارشگری یکپارچه، مطالعات دربارۀ پیامدهای گزارشگری یکپارچه محدود است (Obeng et al., 2020). در حوزۀ نظری گزارشگری یکپارچه، نظریه‎‌های مختلفی مانند نظریۀ نهادی، نظریۀ ذی‎‌نفعان، نظریۀ مشروعیت و نظریۀ نمایندگی مطرح است. طبق نظریۀ نهادی، گزارشگری یکپارچه (با ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی) سازمان را به جامعه‎‌ای مرتبط می‎‌کند که در آن فعال است و حسابرسی نیز بخشی از این جامعه در نظر گرفته می‎‌شود (Velte & Stawinoga, 2017).

با حرکت اقتصاد ایران از دولتی به خصوصی، گزارشگری سنتی دیگر نمی‌تواند نیازهای اطلاعاتی ذی‌نفعان دربارۀ ریسک‌های مرتبط با پایداری را برآورده کند. افزایش رقابت نیز نشان‌دهندۀ نیاز شرکت‌ها به افشای اطلاعات مالی و غیرمالی مرتبط با توسعۀ پایدار است (Maboudi et al., 2022). افشای اطلاعات غیرمالی می‌تواند تأثیر مستقیمی بر حسابرسی صورت‌های مالی داشته باشد؛ برای ‌مثال، امروزه از حسابرسان انتظار می‌رود که پیامدهای ریسک‌های مرتبط با تغییرات زیست‌محیطی را در نظر گیرند و درک کنند. اینکه چگونه این ریسک‌ها بر کار و رویه‌های حسابرسان تأثیر می‌گذارد، حائز اهمیت است. در بیشتر موارد، ریسک‌هایی مانند ریسک تغییرات زیست‎‌محیطی می‌توانند بر این موضوع تأثیر بگذارد که آیا شرکت می‌تواند به فعالیت خود ادامه دهد یا خیر (Lu et al., 2023)؛ بنابراین، حسابرسان صورت‌های مالی باید پیامدهای این ریسک‌های غیرمالی را درک کنند؛ زیرا مزایای بالقوۀ آن‌ها در به‌روزرسانی‌های اخیر استانداردهای حسابرسی شناسایی شده است؛ برای ‌مثال، استاندارد حسابرسی بین‌المللی[4] 315 بیان می‌کند که درک اهداف، راهبرد و مدل کسب‌وکار شرکت به حسابرس کمک می‌کند تا شرکت را در سطحی راهبردی بررسی و ریسک‌های کسب‌وکاری را درک کند که شرکت متحمل و با آن مواجه است (IAASB[5], 2019).

 استاندارد حسابرسی شمارۀ 720 ایران با عنوان «مسئولیت‎‌های حسابرس در قبال سایر اطلاعات» حسابرس را ملزم به مطالعۀ سایر اطلاعات می‎‌کند؛ زیرا اگر این اطلاعات (مانند اطلاعات مرتبط با ریسک‎‌های تغییرات آب‎‌وهوا یا انتشار گازهای گلخانه‎‌ای) مغایرت بااهمیتی با اطلاعات مالی داشته باشد، می‎‌تواند نشانۀ وجود تحریف بااهمیت باشد (Audit Organization, 2022).

استاندارد بین‎‌المللی حسابرسی[6]۷۲۰ نیز از حسابرسان می‌خواهد که اطلاعات دیگری را که در گزارش سالانه گنجانده ‌شده است، اعم از اطلاعات مالی یا غیرمالی، بررسی کنند و درصورت وجود تحریف اساسی با صورت‌های مالی یا شناخت کسب‌شده توسط حسابرس در جریان فرایند حسابرسی، واکنش نشان دهند. اطلاعات دیگر ممکن است شامل اهداف و راهبرد‌های شرکت، عوامل خارجی و افشاهای انجام‎‌شده دربارۀ انتشار گازهای گلخانه‌ای یا اثرات زیست‌محیطی ناشی از فعالیت مستمر شرکت باشد. حسابرس هنگام ارزیابی این اطلاعات ممکن است با اطلاعات جدیدی برخورد کند که بر درک او از شرکت تأثیر بگذارد. این تأثیر ممکن است لزوم ارزیابی مجدد حسابرس از خطر را نشان دهد و باعث افزایش کیفیت حسابرسی شود (IAASB, 2015). دی آنجلو (DeAngelo, 1981) کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: برداشت بازار از احتمال اینکه حسابرس (1) موارد تحریفات بااهمیت در صورت‎‌های مالی صاحب‌کار را کشف کند و (2) تحریف بااهمیت کشف‌شده را گزارش کند. دی آنجلو (DeAngelo, 1981) معتقد است اگرچه کیفیت حسابرسی نا‎‌ملموس و ارزیابی آن هزینه‎‌بر است، می‎‌توان اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی را به‎‌عنوان نماینده‎‌ای از کیفیت حسابرسی معرفی کرد (DeAngelo, 1981).

براساس نظریۀ مشروعیت، گزارشگری یکپارچه ابزاری برای مشروعیت تلقی می‎‌شود که می‎‌تواند از طریق افشای اختیاری و داوطلبانه باعث به دست آوردن مشروعیت شرکت شود (Menicucci & Paolucci, 2018). پژوهش‌های گذشته مزایای گزارشگری یکپارچه را در بهبود شفافیت شرکت‌های گزارشگر، مستند کرده‌اند (Barth et al., 2017). این شفافیت بهبودیافته که شامل مواردی مانند راهبرد، ریسک‌ها، منابع و افشاهای مرتبط با پایداری است، انتظار می‌رود که کشف رفتار فرصت‌طلبانه توسط حسابرسان را تسهیل کند و بدین معناست که حسابرسان بیشتر تمایل دارند با مدیران دربارۀ برآورد اقلام تعهدی و انتخاب رویه‎‌ها چانه‌زنی کنند تا میزان دست‌کاری سود را کاهش دهند (Cassell et al., 2015; Lu et al., 2017).

به‌طور خلاصه، استانداردهای حسابرسی اخیراً بازنگری‌شده، بر این نکته تأکید دارند که اطلاعات غیرمالی باید در طول فرایند حسابرسی گنجانده شود. افشای جنبه‌های غیرمالی و مالی توسط شرکت، به درک کاربران گزارش‎‌های منتشرشده به‌خصوص حسابرسان از تأثیر ابعاد غیرمالی بر عملکرد شرکت کمک می‌کند و بنابراین، ممکن است در بهبود کیفیت حسابرسی مفید واقع شود. باتوجه‌به استدلال‎‌های ذکرشده، فرضیۀ اول پژوهش به شرح زیر مطرح می‎‌شود:

فرضیۀ اول: سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر کیفیت حسابرسی تأثیر مثبت و معناداری دارد.

در ایران به پیروی از پژوهش‎‌های خارجی، مطالعات زیادی در ارتباط با عوامل مؤثر بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی انجام ‌شده است (Sahbaighoroghi et al., 2019; Zalaghi et al., 2020 ). فعالان حرفۀ حسابرسی به حق‎‌الزحمۀ ناچیز خود اظهار نگرانی کرده‌اند و جامعۀ حسابداران رسمی ایران نیز در سال‎‌های اخیر آیین‎‌نامه‎‌های متعددی دراین‌باره صادر کرده است؛ بنابراین، پرداختن به حق‎‌الزحمۀ حسابرسی و عوامل مؤثر بر آن همچنان توجیه‎‌پذیر است (Sadraei et al., 2021). دربارۀ حق‌الزحمه‌های حسابرسی باید گفت در ایران به دلیل فعال‌نبودن مؤسسات بین‌المللی، نبود تقاضا برای حسابرسی باکیفیت و رقابت شدید میان حسابرسان، این موضوع بااهمیت است (Mohammadrezaei & Faraji, 2019). عوامل مؤثر بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی می‎‌تواند متفاوت باشد. یکی از این عوامل پیچیدگی گزارش‎‌های سالانه درصورت ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی است (Lu et al., 2023). افزایش ریسک حسابرسان به دلیل پذیرش استانداردهای گزارشگری مالی بین‎‌المللی از عوامل مؤثر بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی است (Cahan & Sun, 2015).

افزایش پیچیدگی حسابرسی صاحب‌کار به افزایش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی منجر می‎‌شود؛ زیرا حسابرسان برای حسابرسی حساب‎‌ها و معاملات پیچیده‎‌تر تلاش بیشتری می‎‌کنند و درنتیجه ساعات حسابرسی بیشتری را صرف می‎‌کنند (Hackenbrack & Knechel, 1997). این‌گونه استدلال می‌شود که پیچیدگی کار حسابرسی با حجم و تنوع اطلاعات افزایش می‎‌یابد. مطالعات قبلی ارتباط مثبت بین پیچیدگی گزارشگری حسابداری (مانند تعداد زیاد بخش‎‌های تجاری و جغرافیایی، تغییرات پیچیدۀ قوانین و افشای اطلاعات غیرمالی) و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی را نشان داده‎‌اند (Plumlee, 2003; Peterson, 2012; Chang et al., 2016; Hoitash & Hoitash, 2018). ارتباط مثبت به این دلیل است که حجم و تنوع بیشتر اطلاعات می‎‌تواند فرایند حسابرسی را پیچیده کند. حسابرسان نه‌تنها به دانش کافی و دقیق موضوعات متنوع نیاز دارند، بلکه باید این اطلاعات را پردازش و تحلیل کنند تا بتوانند تحریف‎‌های بااهمیت را کشف کنند (Hoitash & Hoitash, 2018).

ادغام گسترده‌تر اطلاعات غیرمالی متنوع و اغلب ناهمگون همراه با اطلاعات مالی، درصورتی‌که این اطلاعات برای فرایند خلق ارزش شرکت گزارشگر بااهمیت باشد، می‌تواند پیچیدگی فرایند حسابرسی را افزایش دهد. اگرچه استاندارد بین‌المللی حسابرسی 720 به‌صراحت بیان می‌کند که «مسئولیت‌های حسابرس تعهدی برای ارائۀ اطمینان معقول دربارۀ اطلاعات دیگر ایجاد نمی‌کند و الزامی به اخذ اطمینان دربارۀ اطلاعات دیگر بر عهدۀ حسابرس نمی‌گذارد»، حسابرسان موظف‌اند بررسی کنند که آیا بین اطلاعات ارائه‌شده توسط صاحب‌کار و دانش به‌دست‌آمده توسط حسابرس در جریان حسابرسی، تضاد اساسی وجود دارد یا خیر (IAASB, 2015). اگر تضاد اساسی وجود داشته باشد، حسابرسان باید برای پاسخ‌گویی روش‌های حسابرسی بیشتری انجام دهند تا به اطمینان معقول دست یابند. مطالعات پیشین نشان داده‌اند که حسابرسان به دلیل محدودیت‌های پردازش اطلاعات، هنگام ترکیب معیارهای عملکرد مالی و غیرمالی در یک ارزیابی کلی، در انجام قضاوت‌های لازم با چالش روبه‌رو می‌شوند (Lipe & Salterio, 2000; Cardinaels & Veen-Dirks, 2010)؛ بنابراین، احتمالاً حرکت به سمت ادغام اطلاعات غیرمالی بیشتر با اطلاعات مالی در گزارش‌های سالانه، به‌ویژه باتوجه‌به ماهیت متنوعی که اطلاعات غیرمالی دارند، به افزایش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی منجر خواهد شد.

ریسک صاحب‌کار عامل دیگری است که ارتباط مثبتی با حق‎‌الزحمۀ حسابرسی دارد. به‌طورکلی، حسابرسان برای شرکت‌هایی که با ریسک‌های بالاتر مواجه هستند، حق‎‌الزحمۀ حسابرسی بیشتری دریافت می‌کنند؛ زیرا احتمال خطا بیشتر است و ممکن است نیاز به روش‌های حسابرسی بیشتر و تخصصی‎‌تر باشد (Hay et al., 2006; Lu et al., 2017). برخی پژوهش‎‌های قبلی نشان داده‌اند که شرکت‌هایی که دارای سطوح مشارکتی پایین‎‌تری از مسئولیت‎‌پذیری اجتماعی شرکت هستند، ریسک حسابرسان را افزایش می‌دهند و به حق‎‌الزحمۀ حسابرسی بیشتر و تغییرات مکرر حسابرس منجر می‌شوند. گارسیا و همکاران (Garcia et al., 2021) همبستگی مثبتی بین حق‎‌الزحمۀ حسابرسی و ضعف‌های مسئولیت‎‌پذیری اجتماعی شرکت و نقاط قوت مسئولیت‎‌پذیری اجتماعی شرکت پیداکرده‌اند. یافته‌های آن‌ها نشان می‌دهد که مشارکت در مسئولیت‎‌پذیری اجتماعی توسط شرکت علاوه‌بر ریسکی که در مطالعات قبلی نشان داده ‌شده است، می‎‌تواند به پیچیدگی حسابرسی منجر شود.

همچنین، همان‎‌طور که در فرضیۀ اول بیان شد، اگر اطلاعات غیرمالی مفید باشد، گزارشگری یکپارچه ممکن است باعث افزایش کارایی فرایند حسابرسی شود. سودمندی این اطلاعات می‌تواند کارایی شرکت را افزایش دهد؛ به‌گونه‌ای که یا افزایش اندک در حق‌الزحمۀ حسابرسی را توجیه کند یا حتی موجب کاهش آن شود، اگر این کارایی بیش از تلاش اضافی حسابرس باشد (He et al., 2023). شرکت‌هایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات ممکن است حاکمیت بهتر و ریسک‌های کمتری داشته باشند. آبنگ و همکاران (Obeng et al., 2021) دریافتند که شرکت‌هایی با سطح بیشتری از ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی با هزینه‌های نمایندگی کمتر مواجه هستند که نشان‌دهندۀ نقش نظارتی گزارشگری یکپارچه است. اگر این‌طور باشد، حق‌الزحمۀ حسابرسی پایین‌تری برای شرکت‌هایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات مشاهده خواهد شد. باتوجه‌به توضیحات ارائه‌شده، فرضیۀ دوم پژوهش دربارۀ سطح گزارشگری یکپارچه و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی به شرح زیر مطرح می‎‌شود:

فرضیۀ دوم: سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی و معناداری دارد.

روش‎‌ پژوهش

جامعۀ آماری پژوهش حاضر از کلیۀ شرکت‎‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران تشکیل می‎‌شود که طی دورۀ زمانی 1394 تا 1402 صورت‎‌های مالی خود را ارائه کرده‎‌اند. شایان ‌ذکر است به دلیل اینکه به داده‎‌های سال مالی 1393 برای محاسبۀ متغیرهای پژوهش نیاز است، داده‎‌های سال مذکور نیز گردآوری شد. نمونۀ آماری این پژوهش نیز به روش غربالگری از میان شرکت‎‌های مذکور انتخاب ‌شده است. در راستای امکان‎‌پذیری انجام پژوهش، حفظ قابلیت مقایسه و اعتبار هرچه بیشتر آن، شرکت‎‌هایی که دارای شرایط زیر نبوده‎‌اند، از فرایند بررسی کنار گذاشته‌ شده‌اند: شرکت‎‌هایی که تا پایان سال 1393 در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته ‌شده باشند؛ طی سال‎‌های مالی 1393 تا 1402 نماد معاملاتی آن‌ها از تابلوی بورس خارج نشده باشد و دارای وقفۀ معاملاتی بیش از شش ماه نباشند؛ در زمرۀ شرکت‌های بیمه، لیزینگ، هلدینگ، بانک‎‌ها، سرمایه‌گذاری و واسطه‌گری مالی به دلیل متفاوت‌بودن ماهیت فعالیت آن‌ها قرار نگرفته باشند؛ اطلاعات لازم برای انجام این پژوهش دربارۀ آن‌ها وجود داشته باشد؛ در نتیجۀ اعمال شرایط فوق، 96 شرکت انتخاب شدند.

از نرم‌افزار ایویوز[7] نسخۀ 13 به‌منظور تخمین مدل‌ها استفاده ‌شده است. متغیرهای این پژوهش شامل متغیر وابسته، مستقل و کنترلی است. متغیر وابستۀ این پژوهش کیفیت حسابرسی است که برای اندازه‌گیری آن از دو معیار کیفیت سود و حق الزحمۀ حسابرسی استفاده شده است. برای اندازه‌گیری کیفیت سود از معیار اقلام تعهدی اختیاری استفاده ‌شده است. این معیار مناسب است؛ زیرا کیفیت حسابرسی باکیفیت گزارشگری مالی مرتبط است و فرض بر این است که کیفیت حسابرسی بالاتر، دست‌کاری فرصت‎‌طلبانۀ سود را محدود می‌کند و درنتیجه کیفیت گزارشگری بالاتری دارد (Lu et al., 2023; Defond & Zhang, 2014). معیار اقلام تعهدی اختیاری به شرح رابطۀ (1) است.

رابطۀ (1)

TACC_t/TA_t-1=β₁[1/TA_t-1] +β₂[ΔSale_t - ΔREC_t]/TA_t-1 + β₃[PPE_t]/TA_t-1 + β₄[Roa_t]+

که در رابطۀ بالا  TACC بیانگر کل اقلام تعهدی است که برابر با تفاوت سود خالص و جریان نقد عملیاتی است. TA_t-1 ارزش دفتری کل دارایی‎‌ها در ابتدای دوره،  ΔSaleتفاوت فروش سال جاری ذر مقایسه با فروش سال قبل، ΔREC تفاوت حساب‎‌های دریافتنی سال جاری در مقایسه با حساب‎‌های دریافتنی سال قبل، PPE دارایی‎‌های ثابت مشهود، Roa نسبت سود خالص به ارزش دفتری کل دارایی‎‌ها است. قدر مطلق باقی‌ماندۀ رابطۀ بالا ضربدر منفی یک به‌عنوان معیار کیفیت حسابرسی در نظر گرفته شده است. لازم به ذکر است رابطۀ (1) به‌صورت مقطعی تخمین زده‌ شده است. معیار دیگر کیفیت حسابرسی، حق‌الزحمۀ حسابرسی است که ازطریق لگاریتم طبیعی حق‎‌الزحمۀ حسابرسی محاسبه شده است (Lu et al., 2023).

در این مطالعه گزارشگری یکپارچه به‌عنوان متغیر مستقل در نظر گرفته شده است. برای محاسبۀ گزارشگری یکپارچه از امتیازهای افشای اطلاعات مطابق با چک‌‌لیست معیارهای هشت‌گانۀ چارچوب کمیتۀ بین‎‌المللی گزارشگری یکپارچه (IIRC, 2013) استفاده شد که چهل‌ویک زیرشاخه دارد: عناصر محتوا اطلاعاتی دربارۀ دید کلی سازمان و محیط بیرونی، راهبری، مدل کسب‌‌و‌‌کار، فرصت‌ها و ریسک‌ها، راهبرد و تخصیص منابع، عملکرد و نتایج، چشم‌انداز، تهیه و ارائۀ اطلاعات هستند. برای ارزیابی ابعاد با اختصاص کد صفر (اطلاعات افشانشده) و کد یک (اطلاعات افشاشده) و برحسب موفقیت مشاهده‌ها در افشای اطلاعات، شاخص امتیاز نسبی افشای اطلاعات (مشاهده‎‌های با کد یک به کل مشاهده‎‌ها) استخراج شد. این معیارها به شرح جدول 1 است.

جدول 1: شاخص‌های افشای گزارشگری یکپارچه

Table (1) Integrated reporting disclosure indicators

براساس پژوهش لو و همکاران (Lu et al., 2023) از متغیرهای کنترلی به شرح زیر استفاده‌ شده است. اندازۀ شرکت (Size): شرکت‌های بزرگ‌تر معمولاً کیفیت حسابرسی بالاتری دارند؛ د عین‌حال هزینۀ حسابرسی بالاتری می‌پردازند (Defond & Zhang, 2014) و ازطریق لگاریتم طبیعی ارزش دفتری کل دارایی‎‌ها محاسبه شده است. اهرم مالی (Lev) عبارت است از نسبت کل بدهی‎‌ها به ارزش دفتری کل دارایی‎‌ها. شرکت‌های دارای اهرم بالاتر ریسک بیشتری دارند که این مسئله نیازمند درک و حق‌الزحمۀ بیشتری از جانب حسابرس است (Lu et al., 2023). فرصت رشد (MtB): شرکت‌هایی با فرصت‌های رشد بالا دارای عدم‌اطمینان بالاتری در برآوردهای حسابداری هستند که باعث افزایش ریسک حسابرسی می‌شود (Defond & Zhang, 2014) و ازطریق نسبت ارزش بازار حقوق صاحبان سهام به ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام محاسبه شده است. سن شرکت (Age): لگاریتم طبیعی اختلاف سال تأسیس با سال بررسی‌شده. شرکت‌های قدیمی‌تر معمولاً سیستم‌های کنترل داخلی بهتری دارند و شفافیت بالاتری از خود نشان می‌دهند که به کاهش ریسک حسابرسی و هزینه‌ها منجر می‌شود (Krishnan et al., 2021). سودآوری (Roa): نسبت سود خالص به ارزش دفتری کل دارایی‎‌ها. شرکت‌های سودآورتر معمولاً ریسک مالی کمتری دارند و ممکن است کیفیت گزارشگری مالی بهتری داشته باشند که می‌تواند کیفیت حسابرسی را بهبود بخشد (Defond & Zhang, 2014). زیان (Loss): یک متغیر مجازی است، به‌صورتی‌که اگر شرکت، زیان گزارش کرده باشد عدد یک و درغیراین‌صورت صفر است. شرکت‌هایی که زیان گزارش می‌کنند، معمولاً ریسک حسابرسی بالاتری دارند؛ زیرا ممکن است انگیزه‌های بیشتری برای مدیریت سود داشته باشند (Defond & Zhang, 2014). رشد فروش (SaleG): نسبت تفاوت فروش سال جاری از سال قبل به کل فروش سال قبل است.

برای آزمون فرضیۀ اول به پیروی از لو و همکاران (2023) از رابطۀ رگرسیونی به شرح رابطۀ (2) استفاده ‌شده است:

رابطه (2)

AQ_i,t =β₀ + β₁IR_i,t + β₂Size_i,t + β₃Lev_i,t + β₄MtB_i,t+ β₅Age_i,t + β₆Roa_i,t + β₇Loss_i,t + β₈SaleG_i,t + ε_i,t

که در رابطۀ بالا AQ کیفیت حسابرسی شرکت i در سال t، IR گزارشگری یکپارچه شرکت i در سال t، Size اندازۀ شرکت i در سال t، Lev اهرم مالی شرکت i در سال t، MtB فرصت رشد شرکت i در سال t، Age سن شرکت i در سال t، Roa سودآوری شرکت i در سال t، Loss زیان شرکت i در سال t و SaleG رشد فروش شرکت i در سال t است. برای رد‌نشدن فرضیۀ اول انتظار می‌رود ضریب β₁ در سطح اطمینان 95درصد معنادار باشد.

برای آزمون فرضیۀ دوم به پیروی از لو و همکاران (Lu et al., 2023) از رابطۀ رگرسیونی به شرح رابطۀ (3) استفاده‌شده است:

رابطۀ (3)

AFee_i,t =β₀ + β₁IR_i,t + β₂Size_i,t + β₃Lev_i,t + β₄MtB_i,t+ β₅Age_i,t + β₆Roa_i,t + β₇Loss_i,t + β₈SaleG_i,t + ε_i,t     

که در رابطۀ بالا AFee حق‎‌الزحمۀ حسابرسی شرکت i در سال t است. دیگر متغیرها به شرح رابطۀ (2) است. برای ردنشدن فرضیۀ دوم انتظار می‌رود ضریب β₁ در سطح اطمینان 95درصد معنادار باشد.

یافته‌ها

اطلاعات مربوط به آمار توصیفی متغیرها درجدول (2) ارائه ‌شده است. تعداد مشاهدات در این جدول برای هر متغیر برابر با 864 مشاهده است. باتوجه‌به میانگین و میانه کیفیت حسابرسی که به ترتیب برابر با 107/0- و 071/0- است می‎‌توان گفت که کیفیت حسابرسی در شرکت‌های مطالعه‌شده در سطح نسبتاً مطلوبی قرار دارد. نزدیکی این دو مقدار نشان از توزیع تقریباً نرمال این متغیر دارد. افشای گزارشگری یکپارچه به‌طور میانگین حدود 403/0 است. این موضوع بیانگر آن است که به‌طورکلی، شرکت‌های بررسی‌شده در نمونه، حدود 3/40درصد از سطح ممکن افشای گزارشگری یکپارچه را رعایت کرده‌اند. نتایج نشان می‌دهد که میانگین (میانه) اندازۀ شرکت به ترتیب 094/15 (018/15) است. میانگین 539/0 برای اهرم مالی نشان می‎‌دهد که بخش عمده‎‌ای از دارایی‌های شرکت از محل بدهی‎‌ها تأمین ‌شده است. میانگین فرصت رشد با مقدار 972/7 نشان می‎‌دهد که به‎‌طور متوسط ارزش بازار حقوق صاحبان سهام شرکت‌های بررسی‌شده طی یک سال 972/7 برابر بیشتر از ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام آن‌ها است. میانگین بازدۀ دارایی‎‌ها 156/0 است و نشان می‎‌دهد به ازای هر 100 ریال سرمایه‌گذاری در دارایی‎‌ها، 6/15 ریال بازدهی ایجاد شده است. انحراف معیار کیفیت حسابرسی 676/76 و انحراف معیار گزارشگری یکپارچه 409/2 است که بیانگر این موضوع است که کیفیت حسابرسی بیشترین و گزارشگری یکپارچه دارای کمترین پراکندگی هستند.

جدول 2: آمار توصیفی

Table (2) Descriptive statistics

در جدول (3) نتیجۀ آزمون فرضیۀ اول نشان داده ‌شده است. به‌منظور تعیین نوع داده‎‌های ترکیبی، از آزمون اف لیمر و هاسمن استفاده‌ شده است. نتایج بیانگر داده‎‌های تابلویی با اثرات ثابت است. معناداری آمارۀ اف فیشر (851/3) نشان‌دهندۀ معناداری کل رابطۀ (2) است. مقدار آمارۀ دوربین واتسون بیانگر این موضوع است که باقی‌مانده‎‌های رابطۀ (2) مشکل خودهمبستگی ندارد. مقادیر آمارۀ تورم واریانس نشان می‌دهد در بین متغیرهای مستقل رابطۀ (2) مشکل همخطی وجود ندارد. معناداری آمارۀ نسبت راست‌نمایی نشان‌دهندۀ وجود مشکل ناهمسانی واریانس بین اجزای اخلال رابطۀ (2) است که برای رفع این مشکل از روش حداقل مربعات تعمیم‌یافته استفاده‌ شده است. براساس ضریب تعیین تعدیل‌شده، 25درصد تغییرات متغیر وابسته توسط مجموع متغیرهای مستقل و کنترلی توضیح داده می‌شود.

جدول 3: نتایج برآورد فرضیۀ اول

Table (3) The results of the first Hypotheses test

براساس فرضیۀ اول انتظار می‎‌رود که سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر کیفیت حسابرسی تأثیر مثبت و معناداری داشته باشد. همان‌طور که در جدول (3) مشاهده می‌شود، ضریب گزارشگری یکپارچه در سطح خطای 5درصد 0187/0 است. این موضوع بیانگر این است که به ازای یک واحد افزایش در افشای گزارشگری یکپارچه، کیفیت حسابرسی 0187/0 واحد افزایش می‌یابد و فرضیۀ اول در سطح خطای 5درصد رد نمی‌شود. در بین متغیر های کنترلی، اندازه و رشد فروش تأثیر مثبت بر کیفیت حسابرسی دارد و سن، سودآوری و زیان تأثیر منفی بر کیفیت حسابرسی دارد.

در جدول (4) نتیجۀ آزمون فرضیۀ دوم نشان داده ‌شده است. به‌منظور تعیین نوع داده‌های ترکیبی از آزمون اف لیمر و هاسمن استفاده‌ شده است. نتایج بیانگر داده‌های تابلویی با اثرات ثابت است. معناداری آمارۀ اف فیشر (069/53) نشان‌دهندۀ معناداری کل رابطۀ (3) است. مقدار آمارۀ دوربین واتسون برای این مدل (قبل از AR مقدار دوربین واتسون 401/1 است) نیز نشان می‌دهد که بین اجزای اخلال مدل خودهمبستگی وجود داشته است که برای رفع آن از اتو رگرسیون مرتبۀ اول استفاده‌ شده است. مقادیر آمارۀ تورم واریانس نشان می‌دهد که در بین متغیرهای مستقل رابطۀ (3) مشکل همخطی وجود ندارد. معناداری آمارۀ نسبت راست‌نمایی نشان‌دهندۀ وجود مشکل ناهمسانی واریانس بین اجزای اخلال رابطۀ (3) است که برای رفع این مشکل از روش حداقل مربعات تعمیم‌یافته استفاده ‌شده است. براساس ضریب تعیین تعدیل‌شده، 67درصد تغییرات متغیر وابسته، توسط مجموع متغیر های مستقل و کنترلی توضیح داده می‌شود.

جدول 4: نتایج برآورد فرضیۀ دوم

Table (4) The results of the first Hypotheses test

براساس فرضیۀ دوم انتظار می‌رود که گزارشگری یکپارچه بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی و معناداری داشته باشد. همان‌طور که در جدول (4) مشاهده می‌شود، ضریب گزارشگری یکپارچه در سطح خطای 5درصد معنادار است. از طرف دیگر مقدار ضریب گزارشگری یکپارچه، منفی (215/0-) است. این موضوع بیانگر این است که گزارشگری یکپارچه بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی دارد. درواقع به ازای یک واحد افزایش در افشای گزارشگری یکپارچه، حق‎‌الزحمۀ حسابرسی 215/0 واحد کاهش می‌یابد و فرضیۀ دوم در سطح خطای 5درصد رد نمی‌شود. در بین متغیرهای کنترلی، اندازۀ شرکت، اهرم مالی، سن و سودآوری تأثیر مثبت بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی دارد و مابقی منتغیرهای کنترلی معنادار نیستند.

نتیجه‎‌گیری و پیشنهادها

تأثیر موضوعات مختلف بر حسابرسی از گذشته توجه پژوهشگران حسابداری را به خود جلب کرده است. یکی از موضوعاتی که اخیراً بسیار به آن توجه شده و تأثیر آن بر حوزۀ حسابرسی به‌طور ویژه کیفیت حسابرسی و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی مشخص نشده، گزارشگری یکپارچه است. به دلیل اینکه گزارشگری یکپارچه موضوعی تقریباً جدید در ادبیات پژوهشی محسوب می‎‌شود؛ بنابراین، پژوهش‌های محدودی در این زمینه، به‌ویژه در محیط پژوهشی ایران، انجام شده است و اثرات آن همچنان مبهم است. پژوهش حاضر در پاسخ به این ابهام و با هدف بررسی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی به انجام رسیده است.

به‌منظور رفع ابهام حاصل از اثرات گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی، داده‎‌های شرکت‎‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران تجزیه‎‌وتحلیل شد. نتایج حاصل‌شده از تجزیه‎‌وتحلیل داده‎‌ها برای فرضیۀ اول نشان داد که افزایش افشای اطلاعات در قالب گزارشگری یکپارچه به افزایش کیفیت حسابرسی منجر می‎‌شود. نتایج یافته‎‌ها نشان می‎‌دهد که اطلاعات ادغام‎‌شده در گزارش‎‌های یکپارچه درک حسابرسان را از واحد تجاری ارتقا می‎‌دهد و تأثیر مثبتی بر کیفیت حسابرسی دارد (Lu et al., 2023). یافته‎‌های پژوهش بیانگر این است که اطلاعات غیرمالی مانند اهداف و راهبرد‌های شرکت، عوامل خارجی و افشاهای انجام‎‌شده دربارۀ انتشار گازهای گلخانه‌ای یا اثرات زیست‌محیطی ناشی از فعالیت مستمر شرکت می‎‌تواند اطلاعات جدیدی در اختیار حسابرسان قرار دهد که بر درک آن‌ها از شرکت تأثیر بگذارد. این تأثیر ازطریق ارزیابی مجدد حسابرس از خطر باعث افزایش کیفیت حسابرسی می‎‌شود که مطابق پیش‎‌بینی هیئت بین‎‌المللی تدوین استانداردهای حسابرسی و خدمات اطمینان‎‌بخشی است (IAASB, 2015).

دربارۀ اثر گزارشگری یکپارچه بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی مطابق با ادبیات پژوهش دیدگاه‎‌های متناقضی وجود داشت که برخی بیانگر افزایش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی و برخی دیگر نشان‎‌دهندۀ کاهش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی بوده است؛ بااین‌وجود نتایج حاصل‌شده از تجزیه‎‌وتحلیل داده‎‌ها برای فرضیۀ دوم نشان داد که گزارشگری یکپارچه بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی دارد. درواقع سودمندی اطلاعات غیرمالی موجود در گزارش‎‌های یکپارچه باعث بهبود کارایی شرکت می‎‌شود؛ دراین‌صورت اگر بهبود کارایی حاصل‌شده، بیشتر از فعالیت اضافی انجام‌شده توسط حسابرس باشد، می‎‌تواند به کاهش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی منجر شود که مطابق با یافته‎‌های هی و همکاران (He et al., 2023) است. همچنین ریسک کمتر و راهبری بهتر در شرکت‌هایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی، هزینه‌های نمایندگی کمتر را در پی دارد که بنابر پژوهش آبنگ و همکاران (Obeng et al., 2021) نشان‌دهندۀ نقش نظارتی گزارشگری یکپارچه است. آن‌ها بیان می‎‌کنند که درصورت رخ‌دادن این اتفاق، حق‎‌الزحمۀ حسابرسی در شرکت‌هایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات کاهش می‎‌یابد که با یافته‎‌های پژوهش حاضر هم‎‌جهت است. برخی پژوهش‎‌های دیگر مانند پترسون (Peterson,  2012)، چانگ و همکاران (Chang et al.,  2016)، لو و همکاران (Lu et al., 2017) و گارسیا و همکاران (Garcia et al., 2021) به این نتیجه رسیدند که گزارشگری یکپارچه باعث افزایش حق‎‌الزحمۀ حسابرسی می‎‌شود. عمدۀ استدلال آن‌ها بر پایۀ پیچیدگی گزارش‎‌های یکپارچه و نیاز به رسیدگی وسیع‎‌تر بنا شده است که به دریافت حق‎‌الزحمۀ بیشتر منجر می‎‌شود.

باتوجه‌به یافته‎‌های حاصل از فرضیۀ اول در جدول (3) که حاکی‌از تأثیر معنادار گزارشگری یکپارچه بر کیفیت سود به‌عنوان معیارکیفیت حسابرسی است، پیشنهاد می‎‌شود تهیه‎‌کنندگان گزارش‎‌های مالی واحد تجاری ازطریق ادغام اطلاعات مالی همراه با اطلاعات غیرمالی به افزایش درک حسابرسان از این گزارش‎‌ها کمک کنند تا میزان سودمندی آن‌ها برای ذی‎‌نفعان افزایش یابد. باتوجه‌به انجام پژوهش در ایران، به سازمان حسابرسی پیشنهاد می‎‌شود استانداردهای حسابداری مرتبط با گزارشگری یکپارچه تدوین شود تا شرکت‎‌ها ملزم به ارائۀ گزارش‎‌های یکپارچه شوند و حسابرسان با رسیدگی به این گزارش‎‌ها پیامدهای ریسک‌های مرتبط با تغییرات زیست‌محیطی را درک کنند و گزارش‎‌هایی باکیفیت بالاتر در اختیار استفاده‎‌کنندگان قرار دهند. باتوجه‌به یافته‎‌های حاصل از فرضیۀ دوم پژوهش در جدول (4) که بیانگر تأثیر منفی گزارشگری یکپارچه بر حق‎‌الزحمۀ حسابرسی است، به شرکت‎‌ها پیشنهاد می‎‌شود ازطریق ارائۀ گزارش‎‌های یکپارچه و راهبری بهتر، ریسک خود را کاهش دهند و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی پایین‎‌تری متحمل شوند.

برای درک عمیق‎‌تر رابطۀ گزارشگری یکپارچه با کیفیت و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی، پژوهش‎‌هایی پیشنهاد می‎‌شود که بر رابطۀ علت و معلولی تمرکز کرده‌اند؛ برای مثال پاسخ به سؤال «آیا گزارشگری یکپارچه به‌طور مستقیم باعث افزایش کیفیت حسابرسی می‎‌شود یا عوامل دیگری مانند پیچیدگی عملیات صاحب‌کار یا کنترل‎‌های داخلی ضعیف نیز بر این رابطه اثرگذار هستند؟» می‎‌تواند انگیزۀ انجام پژوهش‎‌های آتی باشد. پژوهش فعلی در سطح شرکت انجام ‌شده است، درحالی‌که سطوح دیگر مانند صنعت یا بین‎‌الملل می‎‌تواند به درک بهتر از این رابطه منجر شود. گزارشگری یکپارچه اجزای مختلفی مانند گزارشگری مالی، گزارشگری زیست‎‌محیطی، گزارشگری اجتماعی و گزارشگری حاکمیت شرکتی دارد که بررسی اثر هریک از این اجزا بر کیفیت و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی می‎‌تواند به‌عنوان موضوع پژوهشی مطرح باشد؛ درنهایت انجام پژوهش در این رابطه ممکن است پیامدهایی برای بازار سرمایه داشته باشد  که بررسی تأثیر این موضوع بر متغیرهایی مانند اعتماد سرمایه‎‌گذاران و قیمت سهام مفید خواهد بود.

پژوهش‌های شبه‌تجربی ویژگی‎‌های خاصی مانند عدم کنترل برخی عوامل مؤثر بر نتایج پژوهش ازجمله تأثیر متغیرهایی چون عوامل اقتصادی، شرایط سیاسی و وضعیت اقتصاد جهانی دارند که از دسترس پژوهشگر خارج بوده و ممکن است بر نتایج پژوهش اثرگذار باشد. داده‎‌های استفاده‌شده از صورت‌های مالی بابت تورم تعدیل‌نشده است و درصورت تعدیل از این بابت ممکن است نتایج متفاوتی حاصل شود. تمایل‌نداشتن شرکت‎‌ها به افشای جداگانۀ حق‎‌الزحمۀ حسابرسی از دیگر محدودیت‎‌های مرتبط با این پژوهش به شمار می‎‌رود؛ درنهایت باید توجه داشت که گزارشگری یکپارچه در مراحل اولیۀ پیاده‎‌سازی در ایران است و سابقۀ تجربی کافی برای بررسی اثرات آن بر کیفیت حسابرسی و حق‎‌الزحمۀ حسابرسی در دسترس نبوده است.

[1]  Integration

[2] Integrated Reporting

[3]  International Integrated Reporting Council (IIRC)

[4]  International Standard Auditing 315

[5] International Auditing and Assurance Standards Board

[6]  International Standard Auditing 720

[7]  Eviews