حسابرسی در عصر دیجیتال: کاربست روش‌های دلفی فازی و ماباک در ایران

رشد شتابان دیجیتالی‌شدن در دنیای امروز، مدل‌های کسب‌وکار موجود و جذب نیروی انسانی در تمام صنایع را به‌طور چشمگیری به چالش کشیده است (Loebbecke & Picot, 2015). پیشرفت سریع در دیجیتالی‌شدن شامل اتوماسیون بالقوه وظایف شناختی است؛ به روشی مشابه که ماشین‌ها جایگزین کار فیزیکی در طول انقلاب صنعتی شدند (Tiberius & Hirth, 2019)؛ بنابراین، لازم است کلیه صنایع و سازمان‌‌ها ‌‌خود را با این تغییرات سریع مطابقت دهند. لازمه این امر، شیوه تفکر جدید و شناخت کامل فناوری‌‌های دیجیتال برای درک نحوه اثرگذاری آنها است.

حرفه حسابداری از پیشرفت‌های فناوری‌محور استقبال کرده است؛ زیرا حرفه به فرایندهای دقیق و قابل اتکا برای تولید اطلاعات مناسب و به‌موقع به‌منظور اتخاذ تصمیمات صحیح استفاده‌کنندگان نیاز دارد. به‌دنبال آن، مؤسسات حسابرسی و حسابرسان نیز به‌طور بالقوه تحت‌تأثیر پیشرفت فناوری اطلاعات به‌ویژه تحلیل‌های کلان‌داده، هوش مصنوعی و تکنولوژی بلاک‌چین قرار می‌گیرند (Gepp et al., 2018). کلان‌داده، ابزاری برای مدیریت و تحلیل مجموعه داده‌های بزرگ است که بر اثر استفاده از اینترنت و سایر تکنولوژی‌های دیجیتال ایجاد می‌شوند. براساس گزارش هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اعتباربخشی (IAASB) در سال 2016، تقاضای صاحبکاران از حسابرسان برای به‌کارگیری تکنیک‌های کلان‌داده در فرایندهای حسابرسی افزایش یافته است. حسابرسان با به‌کارگیری کلان‌داده (به‌جای تمرکز بر نمونه‌گیری)، فرایند‌های تولید داده که در کیفیت داده‌های حسابرسی با اهمیت هستند را بهتر درک خواهند کرد. کلان‌داده به مدل‌سازی تقلب و درماندگی مالی و پیش‌بینی رویدادهای آتی کمک می‌کند (Nwachukwu et al., 2021). هوش مصنوعی توانایی فناوری برای تقلید از مهارت‌های شناختی انسان، مانند توانایی استدلال، دیدن، مکالمه به زبان قابل فهم برای انسان و انجام وظایف فیزیکی است. هوش مصنوعی می‌تواند در خودکارسازی وظایف مکانیکی انجام‌شده توسط حسابرسان کمک کند. حسابرسان می‌توانند از هوش مصنوعی برای انجام وظایف تجویزی، پیش‌بینی و تشخیصی مانند ارزیابی ریسک و معاملات آزمایشی استفاده کنند. علاوه بر این، حسابرسان می‌توانند از هوش مصنوعی برای پیاده‌سازی یک سیستم اطمینان‌بخش برای نظارت بر کنترل‌های داخلی صاحبکار استفاده کنند (Munoko et al., 2020). با استفاده از بلاک‌چین می‌توان بسیاری از داده‌ها، اسناد و اطلاعات مورد نیاز در حسابرسی را بدون دغدغه نابودی نگهداری کرد؛ بنابراین، حسابرسان به‌دنبال درک چگونگی استفاده از این فناوری به‌عنوان روشی مطمئن برای ثبت دیجیتالی تراکنش‌ها هستند (Barr‐Pulliam et al., 2022).

این تحولات دیجیتال می‌تواند بر صنعت حسابرسی تأثیر بگذارد. اطلاع از چگونگی این اثرگذاری برای حسابرسان و گروه‌های ذی‌نفع آنها حائز اهمیت است. بررسی این تغییرات توانایی نهادهای قانون‌گذار را در درک خطرات و فرصت‌های بالقوه در رابطه با فناوری‌های دیجیتال افزایش می‌دهد. همچنین، امکان سیاست‌‌گذاری، سرمایه‌‌گذاری و فرهنگ‌‌سازی‌‌ به‌موقع برای بهره‌برداری از آثار مطلوب و مواجهه با تهدیدهای احتمالی آن‌‌ را فراهم می‌کند؛ بنابراین، هدف این پژوهش مطالعه آینده صنعت حسابرسی در ایران، به‌منظور بررسی پیامدهای احتمالی تغییرات دیجیتال‌محور مورد انتظار است. با توجه به اینکه حسابرسی موضوعی گسترده است، ایجاد یک سناریوی کامل که همه تغییرات تکنولوژیک و همه جوانب حسابرسی را با جزئیات پوشش دهد، در یک مطالعه امکان‌پذیر نیست. در مطالعه حاضر یک سناریوی اکتشافی (گسترده) به‌جای یک سناریوی عمیق انتخاب شده و تمرکز بر سه فناوری هوش مصنوعی، کلان‌داده و بلاک‌چین بوده است. این سناریو به پنج بخش موضوعی تقسیم می‌شود که عبارت‌اند از اثر فناوری‌های دیجیتال بر تغییر درک مخاطبان حسابرسی، تغییر در روابط حسابرس و صاحبکار، تغییرات قانون‌گذاری، تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی و تغییرات مشخصه‌های حرفه حسابرسی. بدین ترتیب، 27 پرسش برای پیش‌بینی آینده حسابرسی در پنج بخش مربوطه تنظیم شده است.

در ادامه در بخش دوم مبانی نظری و پیشینه پژوهش، در بخش سوم داده و روش‌شناسی و در بخش‌های چهارم و پنجم نیز به‌ترتیب تجزیه و تحلیل داده‌ها و نتیجه‌گیری ارائه شده است.

مبانی نظری و پیشینه پژوهش

امروزه فناوری به یک ضرورت تبدیل شده و درحال دگرگونی کسب‌وکارها است. حرفه حسابداری به‌دلیل نیاز به فرایندها و اطلاعات دقیق و قابل اتکا از پیشرفت‌های فناوری‌محور استقبال می‌‌کند تا بتواند با ارائه اطلاعات دقیق و به‌موقع، به سازمان‌‌ها برای اتخاذ تصمیمات صحیح کمک کند. به‌دنبال آن، حرفه حسابرسی نیز با استفاده از فناوری‌های دیجیتال نظیر کلان‌داده‌‌، هوش مصنوعی، بلاک‌چین و سایر فناوری‌‌های مربوط درحال تغییر و پیشرفت است (Gepp et al., 2018).

کلان‌داده با چهار مشخصه حجم، سرعت، تنوع و ارزش داده شناخته می‌شود. تجزیه و تحلیل کلان‌داده، یک مدل پردازش برای درک داده‌های بزرگ، سریع و بدون ساختار است و آن را به اطلاعات ارزشمند تبدیل می‌کند (Tiberius & Hirth, 2019). به اعتقاد برخی صاحب‌نظران مدل‌سازی تقلب، مدل‌سازی درماندگی مالی و پیش‌بینی بازار سهام، اصلی‌ترین کاربردهای تکنیک‌های کلان‌داده در حسابرسی است (Gepp et al., 2018). تجزیه و تحلیل کلان‌داده (به‌جای داده‌های مبتنی بر نمونه‌گیری تصادفی) با گزارش داده‌های به‌موقع، امکان پیش‌بینی رویدادهای آتی را فراهم می‌کند. بدین ترتیب، کلان‌داده می‌تواند نقش حسابرس را از ارائه‌دهندة خدمات به یک شریک تجاری تغییر دهد (Nwachukwu et al., 2021). با استفاده از مدل‌های پردازشی کلان‌داده، انجام حسابرسی کامل به‌جای حسابرسی‌های تصادفی و جزئی، ازلحاظ اقتصادی مقرون‌به‌صرفه خواهد بود (Barr‐Pulliam et al., 2022).

 هوش مصنوعی از دیگر فناوری‌های عصر دیجیتال است که با تقلید از مهارت‌‌های شناختی و قضاوت انسان‌‌ها، می‌تواند مزیت‌‌های رقابتی بسیاری برای کاربران فراهم کند. یافته‌های پژوهش‌ها در خصوص کاربرد هوش مصنوعی در حسابرسی نشان می‌دهد، هوش مصنوعی در پیش‌‌بینی ورشکستگی مالی شرکت‌ها موفق‌تر از رویکرد‌‌های آماری صرف عمل کرده است. مؤسسات بزرگ حسابرسی، از هوش مصنوعی در ارزیابی ریسک حسابرسی، آزمون معاملات، تجزیه و تحلیل و تهیه کاربرگ‌های حسابرسی و فعالیت‌های مشاوره استفاده می‌کنند. این مؤسسات معتقدند استفاده از هوش مصنوعی مزایایی نظیر سرعت در تجزیه و تحلیل داده‌‌ها، دقت بالا، صرفه‌‌جویی در زمان، شناخت عمیق‌‌تر فرایندهای کسب‌وکار و افزایش و تنوع خدمات ارائه‌شده به مشتری را برای حسابرسان به همراه دارد (Munoko et al., 2020).

بلاک‌چین نیز از فناوری‌‌های دیجیتال است که با استفاده از آن می‌توان بسیاری از داده‌ها، اطلاعات و اسناد مورد نیاز حسابرسی را بدون دغدغه حذف یا تغییر نگهداری کرد (Abreu et al., 2018). یافته‌های روزاریو و وسارهلی (2018) که کاربرد قراردادهای هوشمند مبتنی بر بلاک‌چین را ارزیابی کردند، نشان می‌دهند قراردادهای هوشمند به‌طور چشمگیری بر ماهیت و نتایج حسابرسی صورت‌های مالی تأثیر می‌گذارند؛ زیرا قراردادهای هوشمند امکان اجرای مستقل برخی از روش‌های حسابرسی را فراهم می‌کنند (Rozario & Vasarhelyi, 2018).

با توجه به پتانسیل تأثیرات همه‌جانبه و فراگیر فناوری‌های دیجیتال بر حسابرسی و حسابرسان و عدم به‌کارگیری گسترده این فناوری‌ها در ایران، شناسایی اثرات به‌کارگیری این فناوری‌ها بر حسابرسی حائز اهمیت است. در ادامه تغییرات حسابرسی در اثر به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال در پنج بخش ارائه می‌شوند.

تغییر درک مخاطبان حسابرسی

سهامداران، اعتباردهندگان و سایر ذی‌نفعان به‌عنوان مخاطبان اصلی گزارش حسابرسان در نظر گرفته می‌شوند. در عصر دیجیتال درک حسابرسی از دیدگاه مخاطبان حسابرسی ممکن است تغییر کند.

نسل چهارم حسابرسی با استفاده از ابزارهایی نظیر هوش مصنوعی، بلاک‌چین، کلان‌داده و اینترنت اشیا به سمت خودکارشدن عملیات و اتوماسیون پیش می‌رود (Tavares et al., 2022). نرم‌افزارهای استفاده‌شدة مؤسسات حسابرسی به خودکارشدن بخشی از رویه‌های حسابرسی منجر شده است. با توجه به اینکه روش‌های حسابرسی خودکار خطاهای انسانی را کاهش می‌دهند، حسابرسی در آینده احتمالاً می‌تواند از روش‌های حسابرسی خودکار بیشتری نسبت به روش‌های دستی استفاده کند (Lombardi et al., 2015 Tiberius & Hirth, 2019; Eulerich et al., 2022;). یولرک و همکاران (2022) معتقدند پروسه خودکارشدن فرایندهای حسابرسی به‌سرعت درحال تکامل است و وظایفی که می‌توانند به‌صورت خودکار انجام شوند در طول زمان تغییر می‌کنند؛ برای مثال، در زمان حاضر خودکارسازی فرایندها بیشتر به وظایف مبتنی بر قوانین محدود می‌شود؛ اما با پیشرفت هوش مصنوعی خودکارسازی ممکن است به انجام وظایف پیچیده‌تری نیز تسری یابد که نیاز به قضاوت دارند. بدین ترتیب، فناوری توانایی بهبود کیفیت حسابرسی و خلق ارزش افزوده برای آن را دارد. در عصر دیجیتال، حسابرسی از یک فعالیت گذشته‌نگر به سمت یک فعالیت پیش‌گیرانه، پیش‌بینانه و آینده‌نگر در زمان واقعی حرکت می‌کند (Eulerich et al., 2022).  

دیجیتالی‌شدن به سرمایه‌گذاری بالایی در دارایی‌های نامشهود مانند توسعه نرم‌افزارها نیاز دارد. در مقایسه با دارایی‌های مشهود، ارزیابی دارایی‌های نامشهود به حسابداران آزادی عمل بیشتری می‌دهد. حسابداران ممکن است با بهره‌برداری از این فرصت، ارزش‌های غیرواقعی را برای دارایی‌های نامشهود گزارش کنند. ارزیابی این نوع ارزش‌گذاری برای حسابرسان دشوار است و زمانی که اختلاف‌نظر بین حسابداران و حسابرسان بر سر این مبالغ ایجاد شود، توجیه اختلاف این مبالغ آسان نیست (Tiberius & Hirth, 2019)؛ بنابراین، انتظار می‌رود اظهارنظر حسابرسان برای مخاطبان محتوای اطلاعاتی کمتری داشته باشد. پس از رسوایی‌های حسابرسی جهانی، جهت‌گیری ریسک به کانون اصلی گزارش حسابرسان تبدیل شده و گزارش مدیران دربارة ریسک‌های آتی به یکی از مهم‌ترین داده‌های حسابرسی تبدیل شده است (Curtis & Turley, 2007). حسابرسان معقول‌بودن ادعاهای مدیریت را می‌توانند ارزیابی کنند، اما اظهارنظر در خصوص احتمال وقوع ریسک‌ها ساده نیست. این امر به افزایش شکاف انتظارات بین حسابرسان و مخاطبان آنها منجر خواهد شد (Tiberius & Hirth, 2019).

تغییر در روابط حسابرس و صاحبکار

صاحبکاران یکی دیگر از گروه‌های ذی‌نفع مهم حرفه حسابرسی هستند. رابطه حسابرسان و صاحبکاران در عصر دیجیتال احتمالاً با تغییراتی همراه خواهد بود.

از دیدگاه صاحبکارانی که از فناوری بلاک‌چین استفاده می‌کنند، ضرورت وجود حسابرسی مستقل ممکن است غیرضروری به نظر برسد (Dai & Vasarhelyi, 2017 O’Leary, 2017; Yermack, 2017; Casey & Vigna, 2018;). ادعای منسوخ‌شدن حسابرسی با بلاک‌چین، بر فرض اعتماد به معاملات استوار است. اعتمادی که یک سیستم حسابداری مبتنی بر بلاک‌چین فراهم می‌کند، صرفاً انجام معامله است. بلاک‌چین تضمینی برای معاملاتی ارائه نمی‌کند که در دنیای واقعی، انجام و روی بلاک‌چین ثبت می‌شوند. معاملات ممکن است تقلبی، غیرقانونی یا غیرمجاز باشند (Schmitz & Leoni, 2019). همان‌طور که CPA و AICPA در سال 2017 تأکید کرده‌اند، معاملات ممکن است بین طرف‌های مربوطه انجام شوند؛ اما به یک قرارداد جانبی غیرمرتبط، متصل یا به اشتباه طبقه‌بندی می‌شوند؛ ازاین‌رو، با توجه به نیاز به حسابرسان برای کشف و بررسی اشتباهات یا تقلب در معاملات، بحث منسوخ‌شدن حسابرسی منتفی است. باید توجه داشت انتظارات و نیازهای صاحبکار برای استفاده از فناوری می‌تواند نوع و میزان استفاده از فناوری در مؤسسات حسابرسی را مشخص کند. مؤسسات حسابرسی کوچک اغلب استفاده از فناوری را مقرون‌به‌صرفه نمی‌دانند و تمایلی به استفاده از فناوری، به‌ویژه فناوری‌های پیشرفته ندارند (Daoud et al., 2021). دلیل این امر آن است که مشتریان مؤسسات حسابرسی کوچک معمولاً شرکت‌های کوچک و متوسط هستند که حجم و پیچیدگی عملیات آنها مستلزم استفاده از فناوری پیشرفته نیست (Barr‐Pulliam et al., 2022).

دیجیتالی‌شدن معمولاً با درجه بالایی از شفافیت همراه است. این امر منجر می‌شود حسابرسان به‌راحتی تخلف از رویه‌های استاندارد حسابداری را کشف کنند ( Barr‐Pulliam et al., 2022؛Manitaa et al., 2020). در این شرایط، حسابرسانی که مایل به دسترسی کامل به داده‌های دیجیتالی صاحبکاران هستند یا نیاز به استفاده از نرم‌افزار حسابرسی در شرکت‌ صاحبکار دارند، ممکن است با مقاومت صاحبکار مواجه شوند. انتظارات صاحبکار در خصوص حق‌الزحمه حسابرسی نیز می‌تواند بین صاحبکار و حسابرس تنش ایجاد کند و مانع پذیرش فناوری‌های نوظهور ‌شود. آستین و همکاران (2021) مواردی از تنش بین صاحبکار و حسابرس دربارة حق‌الزحمه حسابرسی را شناسایی کردند. این تنش به پیش‌بینی کاهش حق‌الزحمه حسابرسی توسط صاحبکار و نیاز حسابرس به جبران هزینه‌های پذیرش فناوری نوظهور در قالب حق‌الزحمه مربوط بود (Austin et al., 2021).

با توجه به اینکه در عصر دیجیتال رویه‌های خودکار جایگزین روش‌های دستی حسابرسی می‌شوند، به نیروی انسانی کمتری نیاز خواهد بود. این امر می‌تواند هزینه‌های مؤسسه‌های حسابرسی را به‌شدت کاهش دهد. بدین ترتیب، حسابرسان در ابتدا نیاز به افزایش سرمایه‌گذاری در فناوری اطلاعات خواهند داشت؛ اما در بلندمدت حسابرسی به‌طور چشمگیری کارآمدتر خواهد شد (Lombardi et al., 2015). اگر حسابرسان بتوانند بخش زیادی از مبلغ سرمایه‌گذاری‌شده در فناوری اطلاعات را ازطریق ارزش افزوده ناشی از به‌کارگیری اتوماسیون بازیابی کنند، سودآوری آنها افزایش خواهد یافت. اگر صاحبکاران از این صرفه‌جویی آگاه شوند، تمایل آنها به پرداخت حق‌الزحمه‌های بالای حسابرسی کاهش خواهد یافت (Tiberius & Hirth, 2019). حسابرسان از متخصصان علم داده برای طراحی تحلیل‌های پیشرفته استفاده می‌کنند. این امر به مهارت‌ زیاد در آمار، زبان‌های برنامه‌نویسی مانند آر و پایتون و درک کافی از پیچیدگی‌های مربوطه نیاز دارند (Barr‐Pulliam et al., 2021). مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر با این نوع تخصص در داخل می‌توانند هزینه‌های مربوط را روی پورتفوی صاحبکاران خود اعمال کنند و از صرفه مقیاس بهره‌مند شوند. به اعتقاد مانیتا و همکاران (2020) با دیجیتالی‌شدن حسابرسی، مؤسسات حسابرسی باید رویکرد محاسبه حق‌الزحمه خود را از مدل شارژ ساعت به مدل مبتنی بر تحقیق و توسعه تغییر دهند. رسیدن به درک مشترک بین حسابرسان و صاحبکاران برای پذیرش این مدل، چالشی برای حرفه حسابرسی خواهد بود (Manitaa et al., 2020).

بر اساس گزارش ACCA در سال 2019، در عصر دیجیتال رابطه انسانی بین صاحبکار و حسابرس همچنان مهم بوده است و نمی‌توان آن را با فناوری جایگزین کرد (ACCA, 2019). زمان محدود تعامل مستقیم حسابرس و صاحبکار از چالش‌های مهم عصر دیجیتال است. کاهش زمان صرف‌شده بین صاحبکار و حسابرس به‌دلیل سیستم‌های پشتیبانی پیشرفته و نوع تحلیل داده‌ها است. این زمان آزاد می‌تواند فرصت‌هایی برای حسابرسان برای پاسخگویی عمیق‌تر و مبتنی بر شناخت بیشتر به صاحبکار فراهم کند. کارهای پیچیده‌ای که در گذشته نیاز به صرف زمان بسیاری داشت، با استفاده از فناوری‌های جدید با سرعت و دقت بیشتری انجام می‌شوند؛ بنابراین، فناوری پیامدهای بسیار گسترده‌تری در چرخه زندگی حسابرسان در ابعاد مختلف نظیر تعادل بین کار و زندگی، حضور فیزیکی در محیط کار و پیشرفت شغلی دارد (Barr‐Pulliam et al., 2022).

تغییرات قانون‌گذاری

قانون‌گذاران و استانداردگذاران سومین گروه ذی‌نفع مهم حسابرسی هستند. با پیشرفت تکنولوژی در عصر دیجیتال، ممکن است تغییرات قانون‌گذاری در حسابرسی لازم باشد.

در سال 2013، هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان (IAASB) بر تأثیر پیشرفت‌های تکنولوژی بر حسابرسی صورت‌های مالی تأکید کرد. در همان سال، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) بیانیه‌ای منتشر کرد که نشان‌دهندة برتری حسابرسی مبتنی بر فناوری نسبت به حسابرسی سنتی است (Afsay et al., 2023). فقدان استانداردهای حسابرسی کافی که بتواند نگرانی‌های حسابرسان از به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال را برطرف کند، تردید آنها در به‌کارگیری این استانداردها را افزایش می‌دهد (Barr‐Pulliam et al., 2021)؛ حتی اگر صاحبکاران از حسابرسان خود انتظار استفاده گسترده از فناوری‌های جدید را داشته باشند، مؤسسات حسابرسی تمایل به اتخاذ رویکرد منفعلانه در این خصوص دارند (Alao & Gbolagade, 2019 Austin et al., 2021;). درحالی‌که استانداردهای حسابرسی فعلی مانع استفاده از چنین فناوری نمی‌شود، مؤسسات حسابرسی نگران هستند که عدم تمرکز صریح استانداردها بر استفاده از فناوری می‌تواند به افزایش مسئولیت قانونی آنها در صورت طرح دعاوی حقوقی علیه آنها منجر شود (Barr‐Pulliam et al., 2021; 2022).

استانداردهای حسابرسی از چند جنبه نیاز به بهبود دارند. نخست، تغییرات در استانداردها برای کاهش نگرانی حسابرسان دربارة تطبیق حسابرسی مبتنی بر فناوری با استانداردهای حسابرسی مورد نیاز است. همچنین، حسابرسان می‌توانند با کمک فناوری، خدمات مشاوره‌ای به صاحبکاران ارائه دهند که این امر احتمالاً نقض استقلال طبق استانداردهای حسابرسی است. تغییرات مناسب در استانداردهای حسابرسی این نگرانی‌ها را کاهش می‌دهد (Barr‐Pulliam et al., 2022). همچنین، طبق گزارش ACCA در سال 2019، مهارت‌ها و توانایی‌های جدید برای حسابرسان در عصر دیجیتال باید به‌گونه‌ای باشند که بالاترین سطح استقلال و تردید حرفه‌ای حفظ شود (ACCA, 2019). دوم، استانداردگذاران باید با بازنگری در استانداردهای حسابرسی و ارائه خط‌مشی روشن که به استفاده بهتر از فناوری منجر می‌شود، تغییراتی را در روش حسابرسی در نظر بگیرند؛ برای مثال، استفاده از فناوری امکان آزمایش کامل معاملات و مانده‌های پیچیده را فراهم می‌کند؛ ازاین‌رو، کافی‌بودن شواهد ممکن است موضوع اصلی نباشد و مناسب‌بودن شواهد معیار بهتری برای سنجش کیفیت شواهد حسابرسی تلقی می‌شود (Barr‐Pulliam et al., 2022).

اختلاف احتمالی در مرحله تحول دیجیتال در مؤسسات حسابرسی بزرگ و کوچک نیز حائز اهمیت است. مؤسسات بزرگ‌تر دارای رهبران نوآوری یا بخش‌هایی هستند که به شناسایی، توسعه و تسهیل تحول دیجیتال کمک می‌کنند. مؤسسات کوچک‌تر ممکن است بیشتر از ابزارهای آماده استفاده کنند. همچنین، در صورت تدوین استانداردهای جدید و الزام به به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال در سطح گسترده، مؤسسه‌های کوچک‌تر ممکن است به‌دلیل هزینه‌های زیاد نتوانند از این استانداردها به‌صورت کامل پیروی کنند. نابرابری شرایط مؤسسه‌های بزرگ و کوچک به‌طور بالقوه، نیاز به دو مجموعه استاندارد در آینده را روشن می‌کند (Carson & Barr‐Pulliam, 2021).

در بسیاری از موارد، پیشرفت تکنولوژی سریع‌تر از تصویب قوانین و مقررات مربوط است. با توجه به اینکه مقررات فقط به تغییرات واکنش نشان می‌دهد (اما معمولاً پیش‌بینی نمی‌کند)، شکاف زمانی بین شرایط جدید و مقررات‌گذاری در خصوص آنها امری رایج است. این مطلب می‌تواند در حوزه حسابرسی نیز روی دهد. یک راه‌حل نسبتاً افراطی برای حل این مشکل، تدوین استانداردهای حسابرسی توسط هوش مصنوعی و نه توسط انسان‌ها است (Tiberius & Hirth, 2019). تفسیر نهایی و به‌کارگیری استانداردهای حسابرسی خاص مبتنی بر صلاح‌دید و اختیار حسابرس است. الگوریتم‌های حسابرسی مبتنی بر هوش مصنوعی به‌طور بالقوه چنین اختیاراتی را منسوخ و آزادی عمل حسابرسان را محدود می‌کنند. دلیل این مطلب آن است که هوش مصنوعی قادر خواهد بود استاندارد مربوط به موضوع حسابداری خاص را به‌سرعت شناسایی و به کار گیرد (Kokina & Davenport, 2017). ‌

تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی

بخش چهارم، تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی در عصر دیجیتال را بررسی می‌کند.

خودکارشدن روش‌های حسابرسی به صرفه‌جویی در زمان حسابرسان برای انجام وظایف ساده‌تر منجر خواهد شد. مانیتا و همکاران (2020) نشان دادند صرفه‌جویی در زمان به حسابرسان این امکان را می‌دهد بر فعالیت‌های با ارزش افزوده بالا نظیر پیش‌بینی یا ارزیابی قضاوت‌ها و برآوردهای انجام‌شده توسط مدیریت شرکت و حوزه‌های ریسک تمرکز کنند تا حسابرسی را کارآمدتر کنند و منافع بیشتری برای صاحبکار به ارمغان آورند (Manitaa et al., 2020). بدین ترتیب، اتوماسیون‌شدن اکثر فرایندهای ساده حسابرسی منجر می‌شود حسابرسان به حوزه‌های تصمیم‌گیری و مشاوره بپردازند. نقش حسابرس می‌تواند به اندازه‌ای معطوف به این امر شود که حتی عنوان حرفه‌ای آنها نیز به مشاوره تغییر کند (Frey & Osborne, 2017).

حسابرسی سالانه به ارائه اطلاعات غیر به‌موقع در مقایسه با داده‌های مالی یا بیانیه‌های مطبوعاتی منجر خواهد شد که اغلب بلافاصله در دسترس هستند (Appelbaum et al., 2017)؛ بنابراین، سهامداران صاحبکار احتمالاً حسابرسی‌های مکرر و مستمر در زمان واقعی را مطالبه خواهند کرد (Zhang et al, 2015; Lombardi et al., 2015). این مطالبه با به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال نوین قابل دستیابی است (Vasarhelyi et al., 2015; Warren et al., 2015). یافته‌های واسارهلی و همکاران (2004) نشان می‌دهند تقریباً 80 درصد از شرکت‌های ایالات متحده یا از تکنیک‌های حسابرسی مستمر استفاده کرده‌اند یا قصد استفاده از آنها را دارند (Vasarhelyi et al., 2004). مفهوم حسابرسی مستمر در طول سه دهه گذشته به‌دلیل فناوری درحال ظهور تکامل یافته است. فناوری‌های اینترنت اشیا، هوش مصنوعی، محاسبات ابری، کلان‌داده و بلاک‌چین، فرایند حسابرسی مستمر را تسهیل می‌کنند. همچنین، اتوماسیون مداوم رویه‌های حسابرسی در کنار به‌کارگیری کلان‌داده امکان انجام حسابرسی کامل و آزمون تمام معاملات شرکت صاحبکار را فراهم می‌کند (Tiberius & Hirth, 2019). آزمون مجموعه کامل داده‌ها به‌جای نمونه‌گیری‌های محدود منجر به افزایش دقت تحلیل‌، صدور گزارش‌های دقیق حسابرسی و ارائه گزارش‌های آینده‌گر در کنار بررسی اطلاعات تاریخی توسط حسابرسان خواهند شد (Betti & Sarens, 2021).

در کوتاه‌مدت، مؤسسات حسابرسی باید سرمایه‌گذاری‌های چشمگیری را در زیرساخت‌های تکنولوژیکی انجام دهند. مؤسسات حسابرسی کوچک و متوسط که عمدتاً به مشتریان کوچک و متوسط خدمات می‌دهند، برای تأمین مبالغ این سرمایه‌گذاری‌ها و بقا در بازار رقابتی دچار چالش‌های جدی خواهند بود. فشار این موضوع احتمالاً به ادغام و حذف این مؤسسات حسابرسی منجر خواهد شد (Manitaa et al., 2020). افسای و همکاران (2023) معتقدند اندازه شرکت از عواملی است که به‌طور چشمگیر بر پذیرش فناوری تأثیرگذار خواهد بود (Afsay, 2023).

در بخش تغییرات قانون‌گذاری، یک پیش‌بینی نسبتاً افراطی برای حل مشکل قانون‌گذاری به‌موقع، تدوین استانداردهای حسابرسی توسط هوش مصنوعی و نه انسان‌ها بود. الگوریتم‌های حسابرسی مبتنی بر هوش مصنوعی، آزادی عمل حسابرسان در انتخاب استانداردهای حسابرسی مربوط را محدود می‌کند. باوجود محدودیت حسابرسان در انتخاب استاندارد حسابرسی مناسب، استفاده از هوش مصنوعی با به‌کارگیری استانداردهای حسابرسی صحیح، سطح  اتوماسیون فرایندهای حسابرسی را افزایش می‌دهد. هرچه بیشتر از تکنیک‌های یادگیری ماشین برای تجزیه و تحلیل اسناد و تنظیم گزارش‌ها استفاده شود، احتمال یافتن بی‌نظمی‌ها بیشتر می‌شود؛ بنابراین، در آینده، هوش مصنوعی می‌تواند تصمیمات حسابرسی را با به‌کارگیری ابزارهای متنوع اتخاذ کند (Tiberius & Hirth, 2019).

مشخصه‌های حرفه حسابرسی

با افزایش دیجیتالی‌شدن و پیچیدگی‌ مدل‌های کسب‌وکار صاحبکار، حسابرسی نیز پیچیده‌تر می‌شود و الزامات جذب افراد به‌عنوان حسابرس نیز تغییر خواهد کرد. با افزایش الزامات، آزمون گواهینامه‌های حرفه‌ای حسابرسی نیز دشوارتر می‌شود و جذابیت حرفه حسابرسی را کاهش می‌دهد. بدین ترتیب، احتمالاً تعداد حسابرسان بالقوه در آینده کمتر خواهد شد و متخصصان فناوری اطلاعات بیشتری در مؤسسات حسابرسی به کار گرفته خواهند شد (Appelbaum et al., 2017). همچنین، با افزایش سطح اتوماسیون رویه‌های حسابرسی، احتمالاً عرضه و تقاضا در بازار کار برای حسابرسان کاهش خواهد یافت و این امر به حذف گسترده برخی مشاغل حسابرسی منجر خواهد شد (Tiberius & Hirth, 2019). زمان محدود تعامل مستقیم حسابرس و صاحبکار از چالش‌های مهم عصر دیجیتال است. در عصر دیجیتال، به‌دلیل سیستم‌های پشتیبانی پیشرفته و نوع تحلیل داده‌ها زمان صرف‌شده بین صاحبکار و حسابرس کاهش خواهد یافت. بیشتر داده‌ها و مستندات را می‌توان به‌صورت آنلاین ازطریق محاسبات ابری به اشتراک گذاشت و تحلیل کرد. کارهای پیچیده‌ای که در گذشته به صرف زمان بسیاری نیاز داشت، با استفاده از فناوری‌های جدید با سرعت و دقت بیشتری انجام می‌شود؛ بنابراین، فناوری پیامدهای گسترده‌ای در زندگی حسابرسان در ابعاد مختلف نظیر تعادل بین کار و زندگی، حضور فیزیکی در محیط کار، دورکاری و پیشرفت شغلی دارد (Barr‐Pulliam et al., 2022).

پیشینه پژوهش

دای و واسارهلی (2017) نقش اعتباربخشی بلاک‌چین در حوزه‌های حسابداری و حسابرسی را مطالعه کردند. یافته‌ها حاکی از سرعت آهسته تکامل حسابرسی در طول قرن اخیر بوده است. همچنین، بلاک‌چین توانایی تغییر شیوه حسابرسی فعلی را دارد و می‌تواند آن را به یک سیستم دقیق‌‌تر و به‌موقع تبدیل کند؛ اما مشکلات توسعه و اجرای این فناوری نمی‌تواند نادیده گرفته شود (Dai & Vasarhelyi, 2017). بونسن و بدناروا (2019) مسائل فنی و غیرفنی فناوری بلاک‌چین، چالش‌‌های اجرا و تأثیر آن بر سیستم حسابداری را بررسی کردند. نتایج پژوهش نشان دادند اجماع و همکاری استانداردگذاران، حسابرسان و گروه‌‌های ذی‌نفع برای ادغام فناوری بلاک‌چین در سیستم حسابداری  ضروری است (Bonsón & Bednárová, 2019). واچوکو و همکاران (2021) به مرور سیستماتیک ادبیات مربوط با موضوع حسابرسی در عصر صنعت 4.0 پرداختند. یافته‌ها حاکی از آن است که فناوری‌های صنعت 4.0 به بهبود سرعت و کیفیت حسابرسی منجر خواهد شد؛ اما انجام پژوهش‌های بیشتر برای نحوه مدیریت چالش‌هایی نظیر نحوه تعامل انسان و ماشین، از بین رفتن برخی مشاغل، نحوه ردیابی خطاها و سایر مشکلات احتمالی ضروری است (Nwachukwu et al., 2021). تاواراس و همکاران (2022) اثرات فناوری صنعت 4.0 بر حرفه حسابرسی را مطالعه کردند. آنها نشان دادند به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال باعث تسهیل کار حسابرسان خواهد شد؛ اما جایگزین انسان در زمینه‌های اجتماعی در حرفه حسابرسی نخواهد شد (Tavares et al., 2022). افسای و همکاران (2023) عوامل مؤثر بر پذیرش فناوری اطلاعات در حسابرسی را با رویکرد فراتحلیل مطالعه کردند. شرایط تسهیل‌کننده، سودمندی ادراک‌شده و درک سهولت استفاده از مهم‌ترین عوامل مؤثر بر پذیرش فناوری از دیدگاه فردی است. ملاحظات هزینه - منفعت فناوری، فشار رقابتی، آمادگی شرکت و تطبیق وظایف با فناوری، از مهم‌ترین عوامل پذیرش فناوری از دیدگاه سازمانی است. میزان توسعه‌یافتگی کشور و اندازه مؤسسه حسابرسی، نتایج را تحت تأثیر قرار داده است (Afsay et al., 2023). فوتو و لورنزن (2023) پیامدهای دیجیتالی‌شدن حسابرسی بر شکاف انتظارات حسابرسی را مطالعه کردند. براساس یافته‌ها، با توجه به اینکه فناوری‌های دیجیتال پتانسیل افزایش کنترل‌های داخلی و پیشگیری و کشف تقلب را دارند، شکاف انتظارات در رابطه با این مسائل کاهش خواهد یافت. بدین ترتیب، به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال منجر به کاهش هزینه‌های حسابرسی، افزایش کیفیت حسابرسی و بهبود رابطه صاحبکار و حسابرس خواهد شد (Fotoh & Lorentzon, 2023). محمدی‌نوره و همکاران (1400) تأثیر دیجیتالی‌شدن بر حسابرسان مستقل و مؤسسات حسابرسی در ایران را بررسی کردند. یافته‌ها نشان می‌دهند دیجیتالی‌شدن موجب بهبود نقش حسابرس به‌عنوان یک سازوکار حاکمیتی، بهبود روش‌های رسیدگی، بهبود کیفیت اطلاعات و بهبود تصمیم‌گیری ذی‌نفعان خواهد شد. همچنین، دیجیتالی‌شدن، به‌واسطة تسهیل در افشا و سوءاستفاده‌های شبکه‌ای موجب کاهش امنیت اطلاعات خواهد شد. مرفوع و همکاران (1401) اثرات عوامل سازمانی و محیطی در پذیرش تکنیک‌های حسابرسی مبتنی بر رایانه را مطالعه کردند. یافته‌ها نشان دادند عوامل سازمانی نظیر اندازه مؤسسه و تعهد مدیریت ارشد و عوامل محیطی نظیر پیچیدگی سیستم‌های اطلاعاتی صاحبکار و فشار رقابتی تأثیری مثبت بر پذیرش ابزارها و تکنیک‌های حسابرسی مبتنی بر رایانه دارد. توتچی فتیدهی و همکاران (1401) با استفاده از روش فراترکیب به واکاوی ابعاد و مطالعه کارایی فناوری بلاک‌چین در حرفه حسابرسی پرداختند. یافته‌های پژوهش نشان دادند مهم‌ترین شاخص‌های اثرگذار فناوری بلاکچین بر حرفۀ حسابرسی شامل عواملی نظیر تغییر در استانداردها، رویه حسابرسی، فرصت‌های ناشی از پذیرش قوانین جهانی حسابداری، تأثیر قوانین شرکت‌ها با اندازه خاص، افزایش مناطق آزاد، جهانی‌شدن فرهنگ، افزایش دانشگاهیان، کاهش ساختار سنی نیروی کار و گسترش سطح مشارکت زنان در محیط کار هستند. رامشه و همکاران (1402) پیشران‌های مؤثر بر آینده حسابرسی در ایران را با تمرکز بر فناوری‌‌های دیجیتال شناسایی کردند. براساس یافته‌های پژوهش، پیشران‌های میزان تمایل به تغییر مدیران حسابرسی، معیارهای رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی و تغییر استانداردهای حسابرسی برای به‌کارگیری فرایندهای مبتنی بر صنعت 4.0 به‌عنوان پیشران‌های کلیدی شناسایی شدند. تمرکز بر این پیشران‌ها، به سیاست‌گذاری مناسب برای آینده کمک می‌کند.

روش‌شناسی پژوهش‌

پژوهش حاضر، اثر فناوری‌های دیجیتال بر آینده حسابرسی در ایران در سال 1402 را مطالعه می‌کند. با توجه به اینکه حسابرسی موضوعی گسترده است، ایجاد یک سناریوی کامل که همه تغییرات تکنولوژیک و همه جوانب حسابرسی را با جزئیات پوشش دهد، در یک مطالعه امکان‌پذیر نیست. در مطالعه حاضر با استفاده از روش دلفی فازی، یک سناریوی اکتشافی (گسترده) به‌جای یک سناریوی عمیق انتخاب شده و تمرکز بر سه فناوری هوش مصنوعی، کلان‌داده و بلاک‌چین بوده است. یک رویکرد دلفی گسترده، با در نظر گرفتن بسیاری از جنبه‌های خاص حسابرسی، جزئیات را حذف می‌کند. پژوهش ازنظر هدف، کاربردی است. برای انجام پژوهش، ابتدا با مطالعه ادبیات و پیشینه پژوهش، تعداد 27 گزاره برای پیش‌بینی آینده حسابرسی در صورت به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال در پنج بخش تغییر درک مخاطبان حسابرسی، تغییر روابط حسابرس و صاحبکار، تغییر قانون‌گذاری، تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی و تغییرات مشخصه‌های حرفه حسابرسی استخراج شدند. همه گزاره‌ها به‌صورت منفی طراحی شدند؛ به این معنی که موافقت با هر گزاره به معنی وضعیت نامناسب حرفه حسابرسی و حسابرسان تا 15 سال آینده خواهد بود.

جامعه آماری شامل شرکا و مدیران ارشد سازمان حسابرسی و مؤسسات حسابرسی جامعه حسابداران رسمی ایران است. نمونه آماری پژوهش از میان این مدیران انتخاب شدند. به پیروی از هارمن و پرس (1975)، اعضای گروه دلفی با در نظر گرفتن سه ویژگی حضور نمایندگان گروه‌های متخصص، آگاهی ژرف از موضوع پژوهش، داشتن آگاهی و وسعت دید نسبت به موضوع پژوهش انتخاب شدند (Harman & Press, 1975). بدین ترتیب، با کاربست روش نمونه‌گیری هدفمند، اعضای گروه دلفی انتخاب شدند. درنهایت، از 52 پرسشنامه خبره‌سنجی ارسال‌شده ازطریق ایمیل، 26 پرسشنامه برای تحلیل داده‌ها استفاده شد. خصوصیات جمعیت‌شناختی خبرگان پژوهش در نگاره (1) گزارش شده است.

با طراحی پرسشنامه، دربارة هر گزاره سؤال شد. از خبرگان درخواست شد میزان موافقت خود با هریک از گزاره‌های پیش‌بینی را مشخص و هرکدام را از 1 تا 5 امتیازدهی کنند. 1 به معنای مخالفت کامل و 5 به معنای موافقت کامل است.  دلفی فازی روشی برای غربال شاخص‌‌ها و عوامل است که با استفاده از اعداد و محاسبات فازی به بازنمایی دیدگاه خبرگان می‌‌پردازد. در این پژوهش از طیف لیکرت پنج درجه استفاده شده که یکی از طیف‌‌های 

فازی متداول است.

بعد از جمع‌آوری دیدگاه‌های خبرگان، برای تجمیع آنها از روش میانگین فازی استفاده شده است. پس از محاسبه میانگین فازی دیدگاه‌های خبرگان، عدد حاصل فازی‌‌زدایی می‌شود تا به یک عدد فهم‌پذیر تبدیل شود. پس از فازی‌زدایی، حد آستانه انتخاب می‌‌شود. در پژوهش حاضر عدد 7/0، حد آستانه در نظر گرفته شده است. در صورتی که ارزش فازی‌زدایی نظرات خبرگان بالاتر از حد آستانه باشد، عامل مدنظر در تحلیل باقی می‌ماند. در غیر این صورت، عامل مدنظر حذف می‌شود. پس از حذف گزاره‌هایی که ارزش فازی‌زدایی آنها کمتر از حد آستانه است، از روش ماباک برای رتبه‌بندی و استخراج محتمل‌ترین گزاره‌ها استفاده شده است. ماباک یک شیوه تصمیم‌گیری چندمعیاره است که پاموکار  و سیروویچ (2015) ارائه کردند. معیارهای رتبه‌بندی تغییرات پیش‌بینی‌شده در این پژوهش، سازگاری با روندهای بین‌المللی، سازگاری با روندهای داخلی و میزان باورپذیری گزاره است. گزاره‌ای که ازنظر خبرگان بیش از سایر گزاره‌ها با روندهای بین‌المللی و داخلی همخوان باشد و باورپذیری بیشتری داشته باشد، محتمل‌ترین تغییر آتی حسابرسی خواهد بود. رتبه مراحل این تکنیک به شرح زیر است (Pamučar & Ćirović, 2015):

1) تشکیل ماتریس تصمیم (x)؛ تشکیل ماتریس داده‌ها بر مبنای m گزینه و n شاخص تعیین می‌شود. گزینه‌ها با بردار Ai=(X_i1, X_i2, …, X_in)  نشان داده شده‌اند؛ به‌گونه‌ای‌که X_ij مقدار i امین گزینه با j امین معیار 

است.

2) نرمال‌سازی ماتریس تصمیم؛ اگر معیارها از نوع مثبت باشند، بزرگ‌ترین مقدار آن با نماد مثبت و کوچک‌ترین مقدار آن با نماد منفی نمایش داده می‌شود. منظور از معیار مثبت (منفی) آن است که هرچه مقدار آن بیشتر (کمتر) باشد، مطلوب‌تر است. برای نرمال‌سازی مقادیر معیارها از رابطه زیر استفاده می‌شود:

در روابط 1 و 2،  معیار مثبت و منفی،  بهترین مقدار معیار و  بدترین مقدار معیار است.

بدین ترتیب، ماتریس تصمیم نرمال به این صورت خواهد بود:

) تشکیل ماتریس تصمیم موزون؛ با مشخص‌بودن اوزان معیارها با رابطه زیر ماتریس تصمیم نرمال موزون تشکیل می‌شود:

) تعیین مرز ناحیه شباهت ماتریس؛ برای تعیین مرز ناحیه شباهت هر معیار باید میانگین هندسی مقادیر هر معیار محاسبه شود (g_i). پس از محاسبه مقدار  g_i براساس معیارها، یک ماتریس از مناطق تقریبی G به‌صورت زیر ایجاد می‌شود.

می‌شود.

5) محاسبه فاصله گزینه‌ها تا مرز ناحیه شباهت؛ با به‌کارگیری رابطه زیر، فاصله گزینه‌ها تا مرز ناحیه شباهت 

محاسبه می‌شود:

6) انتخاب گزینه بهینه؛ در مرحله نهایی روش ماباک با کاربست رابطه زیر امتیاز نهایی هر گزینه معین می‌شود و بر مبنای آن رتبه‌بندی صورت می‌گیرد.

یافته‌های پژوهش

خروجی دلفی فازی در نگاره (3) گزارش شده است. گزاره‌هایی که عدد دیفازی آنها بیش از 7/0 بوده است، توسط خبرگان پذیرفته شده‌اند. در بخش اول که تغییر درک مخاطبان گزارش حسابرسی مطالعه می‌شود، با چهار گزاره از پنج گزاره بررسی‌شده، موافقت و با یک گزاره مخالفت شد. دربارة گزاره اول، خبرگان انتظار داشتند در عصر دیجیتال، سرمایه‌گذاری در نرم‌افزارها اهمیت چشمگیری خواهد یافت و دارایی‌های نامشهود با اهمیت‌تر از دارایی‌های مشهود خواهند بود. آنها انتظار دارند گزارش ارقام مناسب و قابل مقایسه برای دارایی‌های نامشهود در ترازنامه به‌طور فزاینده‌ای دشوار شود و به اطلاعات کمتر برای مخاطبان گزارش حسابرسی منجر ‌شود. به عبارت دیگر، خبرگان انتظار دارند استانداردهای جدید برای ارزش‌گذاری و استهلاک نرم‌افزار در عصر دیجیتال همگام با افزایش دارایی‌های نامشهود تصویب نشود. خبرگان با گزاره دوم موافقت کردند؛ بدین معنی که بیشتر خبرگان انتظار داشتند با به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال، مخاطبان گزارش حسابرسی اعتماد بیشتری به روش‌های حسابرسی خودکار نسبت به روش‌های دستی داشته باشند. خبرگان پژوهش با گزاره سوم مخالف بوده‌اند که یک پیش‌بینی شدیداً منفی نسبت به آینده حسابرسی است. درحالی‌که این گزاره می‌تواند برای پیش‌بینی آینده حسابرسی در عصر دیجیتال در ایران صحیح باشد، تفکر آرزومندانه می‌تواند یکی از دلایل مخالفت با این گزاره باشد؛ به این معنی که پاسخ‌دهندگان ممکن است آنچه انتظار دارند را در پاسخ اشاره نکنند، بلکه به آن چیزی پاسخ دهند که امیدوارند اتفاق بیفتد. این اثر را به‌ویژه برای پیش‌بینی‌های شدیداً منفی می‌توان مشاهده کرد. در چنین مواردی، پاسخ‌دهندگان انتظارات ناخوشایند را با جایگزین‌کردن آنها با نسخه ایدئال خود از آینده (اغلب، وضعیت فعلی یا گذشته) سرکوب می‌کنند. به غیر از تفکر آرزومندانه، دلیل دیگر برای رد این گزاره می‌تواند این باشد که پیش‌بینی‌های این بخش مبتنی بر دیدگاه مخاطبان حسابرسی است. ادراک مخاطبان حسابرسی را می‌توان از پیشرفت تکنولوژیکی واقعی جدا کرد یا حتی با آن مخالفت کرد؛ بدین معنی که حتی اگر فرایندهای خودکار به‌طور عینی برتر از فرایندهای دستی باشد، افراد ممکن است همچنان به قضاوت‌های انسانی نسبت به قضاوت‌های خودکار و ناشناس اعتماد بیشتری داشته باشند. خبرگان پژوهش با افزایش شکاف انتظاری دربارة اظهارات ریسک آینده‌محور در گزارش‌های مدیریت موافق بوده‌اند. نظر خبرگان پژوهش در رابطه با گزاره آخر نیز مثبت بوده است؛ بدین معنی که مخاطبان گزارش‌های حسابرسی انتظار غالب‌بودن رویکرد فعالانه و آینده‌نگر از حسابرسی در مقایسه با رویکرد منفعلانه و گذشته‌نگر کنونی را دارند.

در بخش دوم که تغییرات رابطه حسابرس و صاحبکار را مطالعه می‌کند، سه گزاره از چهار پیش‌بینی توسط خبرگان، رد و با دو گزاره موافقت شد. با گزاره شماره 6 مبنی بر تأثیر اتوماسیون بر فشار به مدل‌های فعلی حق‌الزحمه خدمات حسابرسی موافقت شد. خبرگان معتقدند با افزایش اتوماسیون فرایندها و به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال، مدل‌های فعلی تعیین حق‌الزحمه حسابرسی مناسب نخواهد بود. به اعتقاد خبرگان، شفافیت ناشی از به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتالی به افزایش تنش در روابط حسابرس و صاحبکار منجر نخواهد شد؛ بدین ترتیب، خبرگان با گزاره شماره 7 مخالفت کردند. براساس گزاره شماره 8، پیش‌بینی می‌شود فناوری بلاک‌چین که امکان تأیید غیرمتمرکز همه تراکنش‌ها را فراهم می‌کند، می‌تواند حسابرسی را در آینده کاملاً منسوخ کند. خبرگان این پیش‌بینی را رد کردند. یکی از دلایل رد این گزاره، احتمالاً تفکر آرزومندانه است. با توجه به اینکه پیش‌بینی نسبتاً افراطی نشان‌دهندة تهدیدی برای کل حرفه حسابرسی است، پاسخ‌دهندگان ممکن است انتظار واقعی خود را با انتظاری آرمان‌گرایانه جایگزین کرده باشند. از دیگر دلایل مخالفت، اعتقاد خبرگان به این نکته است که بلاک‌چین تضمینی برای معاملات انجام‌شده در دنیای واقعی و ثبت‌شده روی بلاک‌چین نخواهد داشت. معاملات ممکن است تقلبی، غیرقانونی یا غیرمجاز باشند. نکته دیگر آن است که فناوری بلاک‌چین برای صحت اقلامی از ترازنامه مانند سرقفلی، نام تجاری و ... تضمینی ارائه نمی‌دهد. با توجه به اینکه این اقلام موضوعات اصلی حسابرسی هستند، فناوری بلاک‌چین سود و خطری برای صنعت حسابرسی نخواهد داشت. خبرگان با گزاره 9 مبنی بر کاهش مدت زمان مواجهه و تماس حسابرس و صاحبکار به‌دلیل اعتماد به حسابرسی‌های خودکار موافق بوده‌اند. این موافقت در راستای پرسش شماره 2 و تأییدی بر نظر خبرگان مبنی بر اعتماد صاحبکار به رویه‌های خودکار در عصر دیجیتال است. باوجود تأیید کاهش مدت زمان مواجهه مستقیم حسابرس و صاحبکار، خبرگان با کاهش اهمیت رابطه حسابرس و صاحبکار مخالف بوده‌اند.

در خصوص بخش تغییرات قانون‌گذاری در عصر دیجیتال، خبرگان پژوهش با 4 گزاره از 5 گزاره بررسی‌شده، مخالف و با 1 گزاره موافق بوده‌اند. خبرگان با پیش‌بینی شماره 11 موافقت کردند؛ بدین معنی که شکاف نظارتی چشمگیری بین واقعیت تجارت دیجیتال جدید و استانداردهای حسابرسی در آینده وجود خواهد داشت. گزاره شماره 11 به‌طور ضمنی شامل دو عبارت است: نخست، دیجیتالی‌شدن به استانداردهای جدید نیاز دارد و دوم، استانداردگذاران موفق به تعیین استانداردهای به‌موقع و جدید نخواهند شد. بدین ترتیب، خبرگان ضمن اعتقاد به ضرورت تغییر استانداردها به‌دلیل دیجیتالی‌شدن، به سرعت واکنش استانداردگذاران اطمینان کمی دارند. پیش‌بینی نسبتاً افراطی شماره 12 با مخالفت خبرگان مواجه شد. این پیش‌بینی بیان می‌کند استانداردهای حسابرسی جدید می‌تواند توسط هوش مصنوعی به‌جای یک مرجع نظارتی انسانی تعیین شود. خبرگان پژوهش پیشرفت فناوری هوش مصنوعی را به اندازه کافی سریع نمی‌دانند که این پیش‌بینی را واقع‌بینانه کند. در خصوص پیش‌بینی شماره 13، بیشتر خبرگان انتظار داشتند استانداردهای حسابرسی در آینده همچنان حاشیه‌هایی از اختیار و آزادی عمل برای حسابرسان قائل باشند. نقطه مقابل این دیدگاه آن است که آزادی عمل حسابرسان به‌دلیل افشای کامل و شفافیت در همه معاملات از بین خواهد رفت. در این دیدگاه نیز باید بین معاملات ساده‌تر مربوط به‌صورت سود و زیان و ارزیابی‌های پیچیده‌تر در ترازنامه که به‌دلیل نیاز به قضاوت انسانی نمی‌توانند خودکار شوند، تمایز قائل شد. خبرگان با پیش‌بینی‌های شماره 14 و 15 مخالف بوده‌اند. بدین ترتیب، ضرورت استانداردگذاری جداگانه برای مؤسسات حسابرسی کوچک و بزرگ در آینده وجود نخواهد داشت. همچنین، تردید حرفه‌ای همچنان به‌عنوان یک صلاحیت حرفه‌ای اهمیت خود را حفظ خواهد کرد.

در خصوص تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی، خبرگان از 7 گزاره مربوط به پیش‌بینی تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی در این بخش، با 4 گزاره، موافق و با 3 گزاره مخالف بوده‌اند. گزاره شماره 16 تأیید شد. بیشتر خبرگان انتظار دارند دیجیتالی‌شدن به کاهش حجم کار برای وظایف ساده حسابرسی منجر شود و به حسابرسان زمان بیشتری برای تمرکز بر وظایف پیچیده‌تر بدهد. با توجه به نظر خبرگان در خصوص گزاره 17 مبنی بر مخالفت با تغییر پروفایل حسابرسان ارشد از حسابرسی کلاسیک به مشاوره، احتمالاً حجم کاری کاهش‌یافته پیشنهادی در گزاره 16 عمدتاً برای کارهای غیرحسابرسی مانند انطباق با فناوری اطلاعات یا مشاوره حفاظت از داده‌ها استفاده نخواهد شد. حسابرسان همچنان از این زمان آزاد برای تمرکز بر رویه‌های حسابرسی استفاده خواهند کرد. خبرگان با پیش‌بینی شماره 18 (حسابرسی سالانه احتمالاً با حسابرسی مستمر یا حتی زمان واقعی جایگزین می‌شود) موافق هستند. این امر با توجه به فناوری پیشرفته و تقاضای بازار سرمایه برای گزارش‌های مالی سریع‌تر و قابل اعتمادتر پذیرفته است. اگر سرمایه‌گذاران و سفته‌بازان اطلاعات مالی شفاف، به‌موقع و قابل اعتماد داشته باشند، اصلاحات عمده قیمت در بازارهای سهام پس از گزارش‌های سه ماهه که از انتظارات قبلی انحراف دارند، می‌توانند کاهش یا حتی به‌طور کامل حذف شوند. سرمایه‌گذاری در شرکت‌هایی که درگیر حسابرسی مستمر یا حتی در زمان واقعی هستند، برای سرمایه‌گذاران جذاب‌تر خواهد بود. خبرگان با پیش‌بینی شماره 19 مبنی بر حذف مؤسسه‌های حسابرسی کوچک و متوسط در عصر دیجیتال مخالف بوده‌اند. این در حالی است که انتظار می‌رود فقط حسابرسان بزرگ بتوانند سرمایه‌گذاری لازم در فناوری‌های دیجیتال را انجام دهند. خبرگان پژوهش گزاره شماره 20 را تأیید کردند؛ بنابراین، خبرگان انتظار دارند هوش مصنوعی بتواند ابزارهای متنوعی را در حوزه‌های مختلف در اختیار حسابرسان قرار دهد و تصمیم‌گیری آنها را تسهیل کند. با وجود اینکه بسیاری از وظایف حسابرسی مانند ارزیابی دارایی‌ها بسیار پیچیده‌ است، هوش مصنوعی اکنون می‌تواند بسیاری از وظایفی را انجام دهد که مدت‌ها تصور می‌شد فقط برای انسان‌ها در دسترس است. خبرگان اعتقاد دارند حسابرسی کامل به‌جای حسابرسی مبتنی بر نمونه‌گیری روال حاکم بر حرفه حسابرسی خواهد بود. خودکارشدن بسیاری از فرایندهای حسابرسی و اعتماد بیشتر مخاطبان حسابرسی به حسابرسی کامل، احتمالاً از دلایل موافقت با این گزاره است. وضعیت مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ و کوچک در این خصوص احتمالاً متفاوت خواهد بود. همچنین، امکان حسابرسی کامل هم به زیرساخت‌های تکنولوژیکی حسابرسان و هم به صاحبکاران بستگی دارد. خبرگان گزاره شماره 22 در رابطه با حذف خطرات حسابرسی در عصر دیجیتال را رد کردند. با وجود اینکه خبرگان در گزاره قبلی به حسابرسی کامل باور داشتند، تأکید بر نقش انسان در فرایند حسابرسی در گزاره‌های پیشین و غیرممکن‌بودن حذف خطاهای انسانی احتمالاً از دلایل مخالفت با گزاره 22 است.

در بخش آخر، از بین 5 گزاره پیش‌بینی، خبرگان با 3 گزاره، موافق و با 2 گزاره مخالف بوده‌اند. خبرگان با پیش‌بینی مربوط به گزاره شماره 23 موافق بوده‌اند. خبرگان انتظار دارند در عصر دیجیتال در کنار دانش و مهارت‌های خاص حسابرسی، دانش فناوری اطلاعات نیز از اهمیتی ویژه برخوردار باشد. خبرگان پژوهش گزاره شماره 24 را تأیید نکردند. خبرگان اعتقاد ندارند که الزامات امتحانی علاقه فارغ‌التحصیلان به این رشته را کاهش خواهد داد. احتمالاً پویایی رشته و همگامی آن با تغییرات تکنولوژی از عوامل مؤثر بر قضاوت خبرگان بوده است. خبرگان اعتقاد دارند شغل‌های زیادی در حرفه حسابرسی به‌واسطة به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال از بین خواهد رفت. همچنین، نیاز به حضور فیزیکی حسابرسان در محیط کار در این بازه زمانی کاهش خواهد یافت و امور عمدتاً به‌صورت دورکاری انجام خواهد شد؛ اما این امر به برهم‌خوردن تعادل شغل - زندگی آنها منجر نخواهد شد.

نگاره 3: خروجی دلفی فازی

Table 3: Fuzzy Delphi Output

پس از غربال گزاره‌ها براساس روش دلفی فازی و حذف گزاره‌هایی که عدد دیفازی آنها کمتر از 7/0 بوده است، سایر گزاره‌ها جهت اختصار با حروف انگلیسی مشخص شده و با استفاده از روش تصمیم‌گیری ماباک رتبه‌بندی شده‌اند. برای رتبه‌بندی گزاره‌ها، از سه معیار سازگاری با روندهای بین‌المللی، سازگاری با روندهای داخلی و میزان باورپذیری گزاره استفاده شده است. از خروجی‌های روش ماباک صرفاً نگاره ماتریس نرمال موزون و نگاره رتبه‌بندی نهایی گزارش شده 

است.

در نگاره (5)، رتبه‌بندی نهایی تغییرات پیش‌بینی‌شدة حسابرسی تحت‌تأثیر به‌کارگیری فناوری‌های دیجیتال گزارش شده است. به اعتقاد خبرگان گزاره‌های حاکم‌شدن رویکرد حسابرسی کامل، وجود شکاف زمانی میان تغییرات کسب‌وکارها و استانداردهای حسابرسی، اشتغال حسابرسان به وظایف پیچیده‌تر و رهایی از کارهای ساده‌تر، حاکم‌شدن رویکرد حسابرسی مستمر و نامناسب‌بودن مدل‌های کنونی حق‌الزحمه حسابرسی به‌ترتیب دارای بالاترین رتبه در میان تغییرات پیش‌بینی‌شدة حسابرسی بوده‌اند.

نتیجه‌گیری

در پژوهش حاضر، براساس نظرات خبرگان حسابرسی، آینده حسابرسی در ایران در عصر دیجیتال در 15 سال آینده مطالعه شده است. برای این منظور، با طراحی 27 گزاره پیش‌بینی در قالب یک سناریوی گسترده، آینده حسابرسی در قالب پنج بخش تغییر درک مخاطبان حسابرسی، تغییر در روابط حسابرس و صاحبکار، تغییرات قانون‌گذاری، تغییرات ساختاری و رویه‌های حسابرسی و مشخصه‌های حرفه حسابرسی مطالعه شد. پیش‌بینی‌ها بیشتر به‌صورت منفی تدوین شده‌اند؛ در این حالت، رد هر گزاره پیش‌بینی نشان‌دهندة چشم‌انداز مثبت نسبت به آینده حسابرسی است. پس از غربال گزاره‌ها با استفاده از روش دلفی فازی و حذف 14 گزاره، 13 گزاره باقی‌مانده با استفاده از روش تصمیم‌گیری ماباک رتبه‌بندی شدند.

رتبه‌بندی ماباک نشان می‌دهد براساس نظر خبرگان، تا 15 سال آینده حسابرسی کامل و حسابرسی مستمر روال حاکم بر حرفه حسابرسی خواهد بود. در این سال‌ها شکاف قانون‌گذاری میان شرایط واقعی کسب‌وکار دیجیتال و استانداردهای حسابرسی وجود خواهد داشت و استانداردها با سرعت رشد فناوری‌ها هماهنگ نخواهند بود. خودکارسازی (اتوماسیون) ضمن اینکه حسابرسان را از وظایف روزمره و تکراری آزاد خواهد کرد تا وظایف پیچیده‌تر و دارای ارزش افزوده بیشتر را انجام دهند، مدل‌های فعلی تعیین حق‌الزحمه حسابرسی را به چالش می‌کشد. به اعتقاد خبرگان تا 15 سال آینده، مخاطبان حسابرسی اعتماد بیشتری به روش‌ها و رویه‌های اتوماتیک حسابرسی نسبت به رسیدگی‌های دستی و غیراتوماتیک دارند و انتظار دارند حسابرسان رویکردی آینده‌نگر اتخاذ کنند. ضمن از بین رفتن مشاغل زیادی در حرفه حسابرسی در ایران، حضور فیزیکی حسابرسان در محیط کار و مدت زمان مواجهه و تماس حسابرس و صاحبکار کاهش خواهد یافت. به اعتقاد خبرگان حسابرسی تا 15 سال آینده، هوش مصنوعی به حسابرسان کمک خواهد کرد تا تصمیمات حسابرسی را با آزادی عمل بیشتری (ازلحاظ نوع ابزار) اتخاذ کنند. در این شرایط حسابرسان به هزینه مهارت‌های ساده‌تر حسابرسی، به تخصص در فناوری اطلاعات و داده نیازمند خواهند بود. خبرگان بر این باورند که محتوای اطلاعاتی گزارش حسابرسان برای مخاطبان در حوزه‌هایی نظیر ارزیابی دارایی‌های نامشهود و گزارشات مدیریت ریسک، کاهش خواهد یافت.

یافته‌ها نشان می‌دهند به باور خبرگان، فناوری‌های جدید در ایران جایگزین حسابرسان نخواهند شد؛ بلکه به آنها کمک خواهند کرد. تیبریس و هرث (2019) نیز نشان دادند به اعتقاد حسابرسان در آلمان، فناوری‌های دیجیتال تهدید بزرگی برای حرفه حسابرسی نخواهند بود (Tiberius & Hirth, 2019). نتایج با پیش‌بینی فری و آزبورن (2017) دربارة منسوخ‌شدن حرفه حسابداری در عصر دیجیتال که به‌طور مشابه بر حسابرسان نیز تأثیر می‌گذارد، تناقض دارد. آنها معتقدند تغییرات عظیمی که دیجیتالی‌شدن در بیشتر صنایع مهم در سراسر جهان ایجاد کرده است، تهدیدی برای حرفه حسابرسی خواهد بود (Frey & Osborne, 2017).

در این پژوهش، آینده حسابرسی در قالب یک سناریوی گسترده ترسیم شده و تمرکز بر سه فناوری هوش مصنوعی، کلان‌داده و بلاک‌چین بوده است. یافته‌ها با کمک به سیاست‌گذاران برای درک فرصت‌ها و خطرات درحال ظهور، زمینة بهبود تصمیات استراتژیک و به‌کارگیری گسترده فناوری‌های دیجیتال را فراهم می‌کند. به پژوهشگران آتی پیشنهاد می‌شود در قالب یک سناریوی عمیق، فرصت‌ها و چالش‌های پیش‌روی حسابرسی را براساس هریک از فناوری‌های دیجیتال به‌صورت جداگانه مطالعه کنند. این پژوهش نیز همانند سایر پژوهش‌ها با محدودیت‌هایی روبه‌رو بوده است. نخست، دامنه فناوری‌های بررسی‌شده برای کوتاه نگه داشتن زمان پژوهش و دستیابی به پاسخنامه‌های بیشتر، محدود شد؛ بنابراین، تمام فناوری‌های دیجیتال جدید در این مطالعه بررسی نشده‌اند و تمرکز بر تجزیه و تحلیل داده‌های بزرگ، هوش مصنوعی و فناوری بلاک‌چین بوده است. دوم، سوگیری حرفه‌ای در میان پاسخ‌دهندگان احتمالاً وجود خواهد داشت. کارشناسان یک حوزه نسبت به سایرین نسبت به پیشرفت‌های آینده حوزه مربوطه خوش‌بین‌تر هستند (Sackman, 1975). پژوهشگران آتی می‌توانند با در نظر گرفتن این نکته و استفاده از تیم‌های خبره حسابرسی و فناوری، چالش‌های آتی حسابرسی را مطالعه کنند.