از بحران مالی سال ۲۰۰۸، شرکت‌‌ها به‌طور فزاینده‌ای بر چگونگی ارتقا تمامی اشکال مدیریت ریسک تکیه کرده‌اند؛ برای مثال، مؤسسه حسابرسی دیلویت در سال 2015 گزارش می‌کند ۹۲ درصد شرکت‌های نمونه اکنون برنامه مدیریت ریسک ویژه‌ای دارند که در سال ۲۰۰۸ فقط ۵۹ درصد بود. در حالی که پژوهش‌های قبلی نشان می‌دهند مدیریت ریسک، ارزش شرکت را افزایش می‌دهد، کارکرد عملیاتی شرکت را بهبود می‌بخشد و مزایای راهبردی ایجاد می‌کند. پژوهش‌های نسبتاً کمی دربارۀ اینکه چه فرآیندهای مدیریتی می‌توانند مدیریت ریسک در سازمان‌ها را بهبود ببخشند، وجود دارد (Carcello et al., 2020).

 طبق تعریف ارائه‌شده در استانداردهای حسابرسی داخلی، حسابرسی داخلی با اتخاذ رویکردی منظم و روشمند به سازمان کمک می‌کند تا به اهداف خود دست یابد و فرآیندهای اثربخشی مدیریت ریسک، کنترل‌ها و حاکمیت شرکتی را بهبود بخشد (IIA,2016). همان‌طور که از تعریف بالا پیداست یکی از وظایف حسابرسی داخلی بهبود فرآیندهای مدیریت ریسک در سازمان است. اگرچه حسابرسی داخلی برای بهبود مدیریت ریسک طراحی شده است، دلایل متعددی وجود دارد که ممکن است در کاهش ریسک مؤثر نباشد؛ برای مثال، جامعه تجاری از سرمایه‌گذاری در حسابرسی داخلی حمایت زیادی نمی‌کند. رئیس پیشین انجمن حسابرسی داخلی آمریکا، خاطرنشان می‌کند حسابرسی داخلی اغلب منابع کافی برای پوشش همه ریسک‌های مهم را ندارد؛ بنابراین، می‌تواند برخی ریسک‌های کلیدی را نادیده بگیرد (Chambers, 2013). همچنین، حتی اگر حسابرسی داخلی منابع کافی داشته باشد، باز هم ممکن است ریسک را کاهش ندهد؛ برای نمونه، حسابرسی داخلی در ابتدا با تمرکز بر موضوعات گزارشگری مالی توسعه یافت و ممکن است تجربه کمتری در تمرکز بر سایر زمینه‌ها مانند مدیریت ریسک داشته باشد (Bailey et al., 2003). نقش حسابرسان داخلی در نظام مدیریت ریسک در ادبیات کاملاً مشخص است. انجمن حسابرسان داخلی در مقاله موضع خود در سال 2009 نقش حسابرسان داخلی در نظام مدیریت ریسک بنگاه را در سه دسته «نقش‌های اصلی حسابرسی داخلی»، «نقش‌های قانونی حسابرسان داخلی با در نظر گرفتن تدابیر ایمن‌ساز» و «نقش‌هایی که حسابرسان داخلی نباید بپذیرند» طبقه‌بندی و ارائه کرده است (IIA, 2009). همچنین، طبق مفاد منشورهای نمونه حسابرسی داخلی (منشور نمونه سال 2017 انجمن حسابرسان داخلی آمریکا) یکی از وظایف اصلی واحد حسابرسی داخلی ارزیابی مستمر کنترل‌های داخلی شرکت و توصیه برای بهبود آن است. کنترل‌های داخلی در پاسخ به ریسک‌ها در سازمان‌ها مستقر می‌شوند (IIA, 2017)؛ بنابراین، از منظر نظری انتظار می‌رود حسابرسان داخلی به کاهش ریسک‌ها در سازمان کمک می‌کنند؛ اما سؤال مطرح‌شده در این پژوهش این است که آیا در دنیای واقعی، شواهد تجربی از این نظریه پشتیبانی می‌کند یا خیر. پژوهش‌های داخلی، این موضوع را بررسی نکرده‌اند و پژوهش‌های خارجی اندکی به بررسی این موضوع پرداخته‌اند (مانند پژوهش کارسلو و همکاران، 2020)؛ بنابراین، ضرورت انجام پژوهش‌های تجربی برای ارائه شواهد تجربی در حمایت از نقش حسابرسان داخلی در کاهش ریسک بنگاه وجود دارد.

درمجموع، این عوامل نشان می‌دهند اگرچه حسابرسی داخلی برای کاهش ریسک طراحی شده است، اینکه آیا در عمل این کار را انجام می‌دهد یا خیر، یک سؤال تجربی مهم برای مطالعه است. یکی دیگر از انگیزه‌های اصلی این پژوهش، مطالعه ویژگی‌های مختلف حسابرسی داخلی است که ممکن است با توانایی کاهش ریسک مرتبط باشد؛ بنابراین، در این پژوهش چندین ویژگی اصلی واحدهای حسابرسی داخلی مطالعه می‌شوند؛ ازجمله گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی، اجرای استاندارد بهبود و تضمین کیفیت و استفاده از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر تا مشخص شود آیا این ویژگی‌ها با توانایی حسابرسی داخلی در کاهش ریسک ادراکی مرتبط است یا خیر.

مبانی نظری و پیشینۀ پژوهش

حسابرسی داخلی و ریسک

 یکی از اهداف حسابرسی داخلی، ارزیابی و بهبود اثربخشی مدیریت ریسک است (IIA, 2016). انجمن حسابرسان داخلی در گزارش خود در سال 2009 نقش‌های واحد حسابرسی داخلی را به سه دسته وظایف الزامی، وظایف جانبی و موارد غیرمجاز تقسیم کرده که تأثیرگذاری بر مدیریت ریسک در سازمان یکی از موارد ضروری و الزامی آن است (IIA, 2009). همچنین، در گزارش منتشرشده از انجمن رسمی بازرسان تقلب در سال 2022 ضرر و زیان ناشی از انواع تقلب در بیش از 2.110 شرکت از 133 کشور به میزان 3.6 میلیارد دلار تخمین زده شده است. در این گزارش، وجود واحد حسابرسی داخلی نیزبه‌عنوان یکی از مؤلفه‌های مؤثر بر رخداد/عدم رخداد تقلب در شرکت‌ها بررسی شده است. نتایج این پژوهش نشان می‌دهند متوسط زیان ناشی از تقلب در شرکت‌های دارای واحد حسابرسی داخلی به میزان 100.000 دلار بوده است؛ در حالی که این عدد در شرکت‌های فاقد واحد حسابرسی داخلی بالغ بر 150.000 دلار بوده است. همچنین، پژوهش مزبور نشان داده است سازمان‌های فاقد واحد حسابرسی داخلی، به‌طور متوسط 18 ماهه تقلب را کشف کرده‌اند؛ در حالی که سازمان‌های دارای واحد حسابرسی داخلی به‌طور متوسط، 12 ماهه تقلب را کشف کرده‌اند. درحقیقت با کشف زودهنگام‌تر تقلب، زیان‌های ناشی از ارتکاب تقلب به‌طور چشمگیری کاهش یافته است. همچنین، درخور ذکر است «حسابرسان داخلی» بعد از «گزارش افشاگران» در جایگاه دوم کشف‌کنندگان تقلب، رتبه‌بندی شده‌اند (ACFE, 2022).

در پژوهش بین‌المللی پیکره عمومی دانش حسابرسی داخلی¹ سال 2015، ازنظر ذینفعان، ازحسابرسان داخلی خواسته شد مدیریت ریسک را در برنامه‌های حسابرسی داخلی اضافه کنند و بر این موضوع تأکید ویژه‌ای شده است. در این زمینه از ذی‌نفعان پرسیده شد چه حوزه‌هایی باید در حیطه حسابرسی داخلی فراتر از کارهای سنتی اطمینان‌بخشی قرار گیرند. پاسخ قاطع از طرف ذی‌نفعان «ریسک» بود. سه حوزه اصلی که ذی‌نفعان مطرح کردند، عبارت‌اند از: 1) شناسایی نواحی شناخته‌نشده و نوظهور (مستعد) ریسک؛ 2) تسهیل و نظارت بر فعالیت‌های مدیریت ریسک ازطریق روش‌های مدیریت عملیاتی و 3) شناسایی چارچوب‌ها، شیوه‌های مدیریت ریسک و فراینده (Anderson, 2016). در یکی دیگر از گزارش‌های منتشره در سال 2009، از تعداد 2.641 نفر از مدیران حسابرسی داخلی، فعالیت‌های دارای بیشترین ارزش افزوده توسط واحد حسابرسی داخلی پرسیده شد که اطمینان‌بخشی دربارۀ فرایند مدیریت ریسک با 53 درصد نظرات در اولویت سوم و شناسایی ریسک‌های نوظهور با کسب 37 درصد آرا در اولویت ششم قرار گرفت (Seago, 2015).

انجمن حسابرسان داخلی، پژوهش گسترده جهانی را درباره مشارکت حسابرسان داخلی در مدیریت ریسک بنگاه، به‌صورت اینترنتی انجام داد. نتایج این پژوهش نشان دادند در 36 درصد از واحدهای بررسی‌شده، حسابرسان داخلی مسئول اصلی مدیریت ریسک بنگاه بوده‌اند (Gramling et al., 2004). دی ژوان و همکاران (2011) نشان دادند درگیری بیشتر حسابرسی داخلی در مدیریت ریسک شرکت، بر تمایل حسابرس داخلی برای گزارش نقاط ضعف رویه‌های مدیریت ریسک به کمیته حسابرسی تأثیر می‌گذارد (de Zwaan et al., 2011). کارسلو و همکاران (2020) در مطالعه‌ای با عنوان «آیا حسابرسی داخلی با کاهش ریسک ادراکی مرتبط است؟» نشان دادند مدیران واحدهای حسابرسی‌شده در مقایسه با واحدهای حسابرسی‌نشده کاهش ریسک بیشتری را ادراک می‌کنند (Carcello et al., 2020).

اگرچه حسابرسی داخلی برای افزودن ارزش ازطریق بهبود مدیریت ریسک طراحی شده است، چندین مورد ممکن است مانع دستیابی به این هدف شوند؛ نخست، در راستای اثربخشی، حسابرسان داخلی برای انجام کار خود به منابع کافی نیاز دارند. حسابرسی داخلی اغلب به‌عنوان یک مرکز هزینه در نظر گرفته می‌شوند و عموماً باید برای دریافت بودجه موردنیاز برای موفقیت تلاش کنند. مورد دوم که تا حدودی به مورد اول نیز مرتبط است، این است که برای اینکه حسابرسی داخلی موفق باشد، باید توانایی کافی در راستای تأثیرگذاری بر مدیریت ریسک داشته باشد. حسابرسان داخلی ممکن است به دلیل نداشتن تجربه کار در حوزه مدیریت ریسک، فاقد توانایی لازم باشند. فقدان تخصص حرفه‌ای در مدیریت ریسک یا نفوذ سازمانی ناکافی، می‌تواند مشکل‌ساز باشد (Barrier, 2001). با توجه به مطالب پیش‌گفته نقش حسابرس داخلی در مدیریت ریسک در سازمان امری انکارناشدنی به نظر می‌رسد؛ بنابراین، انتظار می‌رود بهبود عملکرد حسابرسی داخلی با کاهش ریسک در سازمان‌ همراه باشد و این موضوع مبانی فرضیه اول در نظر گرفته شده است.

گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی و کاهش ریسک ادراکی

استاندارد 1110 حسابرسی داخلی بیان می‌دارد مدیر حسابرسی داخلی باید به سطحی از مدیریت سازمان گزارش دهد که به واحد حسابرسی داخلی اجازه دهد تا به مسئولیت‌هایش عمل کند (IIA, 2016). یکی از دلایلی که باعث می‌شود احتمالاً حسابرسی داخلی نتواند بر مدیریت ریسک تأثیرگذار باشد این است که حسابرسی داخلی از نفوذ کافی در سازمان برای ایجاد تفاوت برخوردار نباشد. اگر حسابرسی داخلی در یک سازمان، دارای اهمیت تلقی شود، احتمالاً دارای تأثیر بیشتری بر سازمان خواهد بود. اگر مدیر حسابرسی داخلی به کمیته حسابرسی گزارش دهد، احتمالاً نقش عملکرد حسابرسی داخلی در یک سازمان برجسته‌تر می‌شود. بنیاد پژوهشی حسابرسی داخلی در گزارش خود در سال 2016 ارتباط دوسویه بین کمیته حسابرسی و حسابرسی داخلی را طبق شکل (1) به تصویر می‌کشاند (Rittenberg, 2016).

شکل 1: ارتباط دوسویه میان کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی

همچنین، طبق مدل منشور حسابرسی داخلی ارائه‌شده ازسوی انجمن حسابرسان داخلی، مدیر حسابرسی داخلی ازنظر عملکردی به کمیته حسابرسی و ازنظر اداری به مدیر اجرایی گزارش می‌دهد (IIA, 2017).

بررسی ادبیات حوزه کمیته حسابرسی نشان می‌دهد این کمیته منجر به بهبود کیفیت افشا اعم از اجباری و اختیاری، هدفمندکردن پرداخت‌هایی مانند تقسیم سود، بهبود کنترل‌های داخلی، کاهش مدیریت سود، کاهش ورشکستگی مالی، کاهش عدم تقارن اطلاعاتی، بهبود عملکرد، محافظه‌کاری بیشتر می‌شود (کیان و فقیه، 1397). بویل و همکاران (2015) دریافتند حسابرسان داخلی که به کمیته حسابرسی گزارش می‌دهند نسبت به زمانی که آنها به مدیریت گزارش می‌دهند، ارزیابی‌های محافظه‌کارانه‌تری از ریسک تقلب و کنترل ریسک ارائه می‌کنند(Boyle et al., 2015). اگنس و همکاران (2013) دریافتند کمیته حسابرسی کارآمد با ایجاد محیطی مستقل و پشتیبان، موقعیت حسابرسی داخلی را تقویت و اثربخشی فعالیت‌های آن را افزایش می‌دهند(Agnes et al., 2013). اندرسون و همکاران (2012) نیز دریافتند تعاملات بیشتر واحد حسابرسی داخلی با کمیته حسابرسی بر عملکرد بهتر حسابرسی داخلی مرتبط است (Anderson U. L, 2012). ابوت و همکاران (2010) نشان دادند عملکرد حسابرسی داخلی که توسط کمیته حسابرسی در مقایسه با مدیریت، نظارت می‌شوند، تمرکز بیشتری بر کنترل داخلی فعالیت‌ها شامل مدیریت ریسک، دارند (Abbott et al., 2010).

برخی پژوهش‌ها نتیجه‌ای خلاف موارد ذکرشدۀ قبلی را نشان می‌دهند؛ برای مثال، کارسلو و همکاران (2020) نیز در پژوهش خود بیان کردند گزارشگری به کمیته حسابرسی در مقابل گزارشگری به مدیریت باعث کاهش بیشتر ریسک ادارکی در مدیران واحدها نشده است (Carcello et al., 2020). همچنین، مهربان‌پور و همکاران (1396) دریافتند وجود کمیته حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران، مدیریت ریسک و افزایش ارزش شرکت را به‌طور معنی‌داری تغییر نمی‌دهد.

درنهایت به نظر می‌رسد اگر حسابرسان داخلی، ریسک را به سطح بالاتری گزارش کنند، احتمال بیشتری وجود دارد که بررسی‌های دقیق‌تری انجام دهند و توصیه‌هایی برای کاهش ریسک تا دستیابی به سطوح پذیرفتنی ارائه کنند؛ بنابراین، انتظار می‌رود گزارش حسابرسان داخلی به کمیته حسابرسی، با کاهش بیشتر در ریسک درک‌شده همراه باشد و این موضوع مبانی فرضیه دوم در نظر گرفته شده است.

استفاده از استانداردهای تضمین و بهبود کیفیت و کاهش ریسک ادراکی

با وجود اینکه اجرای استانداردهای تضمین و بهبود کیفیت یکی از گزاره‌های مؤثر بر میزان کیفیت و عملکرد واحد حسابرسی داخلی محسوب می‌شوند، پژوهش‌های کمی درخصوص میزان تأثیرگذاری این گزاره بر عملکرد حسابرسی داخلی انجام شده است. همچنین، شایان ذکر است در بررسی‌های صورت‌گرفته، پژوهشی دربارۀ ارتباط بین اجرای استانداردهای فوق بر کاهش ریسک در سازمان مشاهده نشد.

در ادبیات موجود در حوزه معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی، بیشتر پژوهشگران برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی داخلی بر معیارهای تأکیدشده در استانداردهای حسابرسی مستقل، تأکید کرده‌اند. استانداردهای حسابرسی مستقل به‌منظور اتکای حسابرس مستقل بر کار حسابرسان داخلی، به سه معیار توجه داشته‌اند. براساس استانداردهای مزبور، حسابرس مستقل باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی کیفیت واحد حسابرسی داخلی شامل ارزیابی«صلاحیت و خبرگی»، «بی‌طرفی (واقع‌بینی)» و «ماهیت و دامنه کار انجام‌شده» مرتبط با گزارشگری مالی و حسابرسی صورت‌های مالی به‌کار گیرند (Carcello et al., 2020). در صورتی‌ که عوامل فوق در واحد حسابرسی داخلی مشهود باشد، عملکرد آن برای حسابرسان مستقل باکیفیت تلقی می‌شود و مجاز به اتکا به بخشی از کار آنها هستند. در پژوهش حاضر نیز به بخشی از پژوهش‌هایی اشاره شده است که ارتباط بین صلاحیت، خبرگی و بی‌طرفی واحد حسابرسی داخلی و کیفیت و عملکرد واحد حسابرسی داخلی را بررسی کرده‌اند.

همچنین، استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در تبیین مبانی نظری استفاده از استانداردهای کنترل کیفیت بر کاهش ریسک ادارکی به کار گرفته شده است. طبق استاندارد 2000 حسابرسی داخلی رئیس حسابرسی داخلی برای کسب اطمینان از اینکه فعالیت حسابرسی داخلی موجب افزایش ارزش در شرکت می‌شود، باید کار واحد حسابرسی داخلی را به‌طور مؤثر مدیریت کند (IIA, 2016) و زمانی فعالیت‌ها به‌طور مؤثر مدیریت می‌شوند که استانداردها به‌طور کامل رعایت شوند. یکی از این استانداردها، استاندارد تضمین و بهبود کیفیت است. اجرای این استاندارد به سازمان کمک می‌کند تا از حفظ سطوح مورد انتظار کیفیت در واحد حسابرسی داخلی اطمینان یابد و از این طریق واحد حسابرسی داخلی نقش خود را در افزایش ارزش شرکت ایفا کند؛ زیرا طبق استاندارد 1321 حسابرسی داخلی، فعالیت‌های حسابرسی داخلی زمانی با استانداردها مطابقت دارد که پیامدهای مندرج در آن استانداردها حاصل شود (IIA, 2016)؛ بنابراین، این انتظار به‌طور نظری وجود دارد که اجرای استانداردهای فوق می‌تواند منجر به افزایش ارزش شرکت ازطریق کاهش ریسک در شرکت شود.

پژوهش‌های قبلی نشان‌دهنده آن است که داشتن برنامه‌های بهبود و تضمین کیفیت به عملکرد حسابرسی داخلی کمک می‌کند و منجر به عملکرد باکیفیت حسابرسی داخلی می‌شود (Christ et al., 2015). لنز (2013) در رساله دکتری با موضوع «اثربخشی حسابرسی داخلی» به تشریح و تبیین اثربخشی حسابرسی داخلی پرداخته است. او در مقاله خود با عنوان «عوامل مؤثر بر نقش حسابرسی داخلی در حاکمیت شرکتی» که با استفاده از تحلیل داده‌های ارائه‌شده در پیکره عمومی دانش سال 2006 و پاسخ‌های 782 نفر از رؤسای واحدهای حسابرسی داخلی شرکت‌های مختلف صورت پذیرفته است، عوامل مؤثر بر کیفیت (مؤثربودن) حسابرسی داخلی را مواردی عنوان کرد که بهره‌گیری از شیوه ریسک‌محور و وجود برنامه تضمین و بهبود کیفیت ازجمله موارد آن بوده است (Lenz, 2013). هاچینسن و همکاران (2010) به بررسی تأثیر حسابرس داخلی و کمیته‌های حسابرسی بر عملکرد شرکت‌ها پرداخته‌اند. شرکت‌های بررسی‌شدۀ آنها 60 شرکت مالزیایی بود. نتایج پژوهش آنها حاکی از آن بود که بین کیفیت حسابرسی داخلی و عملکرد شرکت‌های دارای فرصت‌های رشد رابطه معناداری وجود دارد (Ho, Hutchinson, 2010). میهرت و ییسما (2007) با استفاده از روش ترکیبی مصاحبه و پرسش‌نامه در اتیوپی، ویژگی‌های سازمانی که اثربخشی حسابرسی داخلی را بهبود می‌بخشند، شناسایی کردند. آنها دریافتند کیفیت حسابرسی داخلی به‌شدت بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد (Mihret, & Yismaw, 2007). نیک‌بخت و همکاران (1396) نیز در پژوهش خود با عنوان «راهبردهای ارتقای کیفیت حسابرسی داخلی» اجرای استانداردهای تضمین و بهبود کیفیت را یکی از راهبردهای افزایش کیفیت حسابرسی داخلی برشمردند.

درنهایت، برنامه‌های بهبود و تضمین کیفیت، انگیزه‌ای برای حسابرسان داخلی در راستای بهبود کارایی و اثربخشی فراهم می‌کند و می‌تواند منجر به کاهش ریسک ادراکی در سازمان شود؛ بنابراین، این موضوع مبانی فرضیه سوم در نظر گرفته شده است.

استفاده از راهبرد پرورش مدیر در واحد حسابرسی داخلی و کاهش ریسک ادراکی

رویکرد استفاده از حسابرسی داخلی به‌عنوان یک راهبرد پرورش مدیر در شرکت‌هایی مشاهده می‌شود که از مدیر یا کارکنان واحد حسابرسی داخلی در آینده در سایر جایگاه‌های شغلی در همان سازمان استفاده می‌کنند (Abbott et al., 2012). ابوت و همکاران (2012) با مطالعه 134 حسابرس داخلی فعال در هزار شرکت نشان داده‌اند 65 درصد شرکت‌های بررسی‌شده، از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان یک راهبرد برای پرورش مدیر استفاده کرده‌اند (Abbott et al., 2012). هرچند این رویکرد در بین شرکت‌ها به‌طور گسترده استفاده شده و برخی نظریه‌پردازان از آن به‌عنوان آینده حسابرسی داخلی تعریف می‌کنند، تعداد بسیار محدودی از مطالعات تاکنون تأثیر ناشی از به‌کارگیری این راهبرد و به‌طور خاص استفاده از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر را در شرکت‌ها بررسی کرده‌اند (Barrier, 2001).

ادبیات پیشین درخصوص عملکرد حسابرسان داخلی که به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شوند، شامل دو دسته پژوهش است؛ دسته اول از این پژوهش‌ها نشان می‌دهند استفاده از این راهبرد منجر به کاهش اثربخشی حسابرسی داخلی می‌شود. دلیل اصلی اشاره‌شده در این دست پژوهش‌ها خدشه به بی‌طرفی (واقع‌بینی) حسابرسان داخلی است. یکی از معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی مبحث استقلال و بی‌طرفی (واقع‌بینی) است. بی‌طرفی عبارت است از نگرش ذهنی غیرجانب‌دارانه‌ای که به حسابرسان داخلی اجازه می‌دهد تا کارها را به نحوی انجام دهند که ضمن اعتقاد به نتیجه کارشان هیچ مصالحه و سازشی دربارۀ کیفیت صورت نگیرد. بی‌طرفی ایجاب می‌کند حسابرسان داخلی قضاوتشان درخصوص موضوعات مورد حسابرسی را تابع نظر دیگران قرار ندهند (IIA, 2016).

سو و همکاران (2020) نیز نشان دادند استقلال یا واقع‌بینی حسابرسان داخلی در شرکت‌های دارای راهبرد پرورش مدیر، کمتر است (Suh et al., 2020). کریست و همکاران (2015) با انجام مصاحبه با رؤسای (مدیران) حسابرسی داخلی و اعضای کمیته حسابرسی دریافتند این مصاحبه‌شوندگان معتقدند حسابرسان داخلی شاغل در واحدهای حسابرسی داخلی دارای راهبرد پرورش مدیر، واقع‌بینی کمتری دارند (Christ et al., 2015). حسابرسان داخلی دارای رویکرد پرورش مدیر تمایل دارند تا آن چیزی را بگویند و آن‌گونه عمل کنند که مدیریت می‌خواهد، تا از این طریق در جهت منافع شخصی خود عمل کنند و مدیریت را تحت‌تأثیر قرار دهند. با این کار، حسابرسان داخلی احتمال ترفیع و ارتقا در جایگاه‌های مدیریتی بیشتری برای خود متصور می‌شوند. مزیر و همکاران (2011) دریافتند ادراک حسابرسان مستقل چنین است که حسابرسان داخلی شاغل در شرکت‌های دارای راهبرد پرورش مدیر، استقلال کمتری نسبت به سایر حسابرسان داخلی دارند(Messier et al., 2011). همچنین، منتی و علی‌پور (1400) در پژوهشی در ایران دریافتند حسابرسان مستقل به دلیل آنکه استقلال یا واقع‌بینی حسابرسان داخلی در شرکت‌هایی که از راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌کنند، کمتر ارزیابی می‌کنند، بر کار آنها کمتر اتکا می‌کنند و ازنظر آنان صلاحیت و اعمال مراقبت حرفه‌ای حسابرسان داخلی هنگامی که واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر تلقی می‌شود، کمتر است.

گروه دوم دریافتند استفاده از راهبرد فوق منجر به افزایش عملکرد حسابرسی داخلی در سازمان شده است و دلایل مختلفی از این بابت مطرح کرده‌اند که در ادامه به برخی از این پژوهش‌ها اشاره می‌شود. برخی پژوهش‌ها نشان داده‌اند در شرکت‌هایی که حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شود، حسابرسان از مهارت حسابرسی داخلی کمتری برخوردارند؛ اما توانایی و دانش طبیعی بیشتری نسبت به حسابرسان شرکت‌هایی دارند که در آنها از حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده نمی‌شود (Carcello et al., 2018). همچنین، مطالعات قبلی نشان داده است این تفاوت راهبرد منجر به مجموعه‌ای مختلط از موضوعاتی می‌شود که منجر به نتایج مثبت یا منفی برای سازمان‌ها می‌شود؛ برای ‌مثال، استفاده از حسابرسی داخلی پرورش‌دهنده مدیر موجب دریافت حق‌الزحمه حسابرسی بیشتری از سوی حسابرسان، کاهش کیفیت گزارشگری مالی و حمایت از مدیریت در گزارش خطرات و توصیه‌ها می‌شود؛ با این حال، از جنبه‌های مثبت عملکرد حسابرسی داخلی پرورش‌دهنده مدیر، می‌توان به افزایش اتکای مدیران به توصیه‌های حسابرسان داخلی اشاره کرد (Hoos et al., 2018). حسابرسان داخلی پرورش‌دهنده مدیر انگیزه‌های متفاوتی نسبت به حسابرسان داخلی غیر پرورش‌دهنده مدیر دارند. حسابرسان داخلی پرورش‌دهنده مدیر می‌خواهند برای ارتقای عملکرد حسابرسی داخلی، مدیریت را تحت‌تأثیر قرار دهند. یکی از راه‌های تحت‌تأثیر قرار دادن مدیریت، افزودن ارزش به‌وسیله شناسایی و کاهش ریسک‌هایی است که شرکت با آنها مواجه است. در این زمینه، هوس و همکاران دریافتند حسابرسان داخلی پرورش‌دهنده مدیر احتمالاً بیشتر ریسک‌ها را ارزیابی کنند و توصیه‌هایی را مطابق با آنچه مدیریت ترجیح می‌دهد در مقایسه با آنچه کمیته حسابرسی ترجیح می‌دهد، ارائه می‌دهند (Hoos et al., 2018)؛ بنابراین، با ترکیب عواملی مانند توانایی بیشتر حسابرسان داخلی پرورش‌دهنده مدیر، تخصص سازمانی بالاتر و انگیزه تحت‌تأثیر قرار دادن مدیریت، می‌تواند گفت کار حسابرسان داخلی پرورش‌دهنده مدیر منجر به کاهش بیشتر ریسک ادراکی در سازمان می‌شود و این موضوع مبانی فرضیه چهارم در نظر گرفته شده است.

فرضیه‌های پژوهش

فرضیه اول: ازنظر مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی، عملکرد واحد حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک ادراکی در سازمان تأثیرگذار است.

فرضیه دوم: ازنظر مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی، عملکرد واحد حسابرسی داخلی، زمانی که به کمیته حسابرسی گزارش می‌دهد، در مقایسه با زمانی که به مدیران اجرایی گزارش می‌دهد، منجر به کاهش بیشتر ریسک ادراکی می‌شود.

فرضیه سوم: ازنظر مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی، عملکرد واحد حسابرسی داخلی، زمانی که از برنامه بهبود و تضمین کیفیت استفاده می‌کند، منجر به کاهش بیشتر ریسک ادراکی می‌شود.

فرضیه چهارم: ازنظر مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی، عملکرد واحد حسابرسی داخلی، زمانی که از آن به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شود، منجر به کاهش بیشتر ریسک ادراکی می‌شود.

روش‌شناسی پژوهش

براساس دستورالعمل کنترل‌های داخلی مصوب 16/02/1391 ناشران بورسی و فرابورسی ملزم شدند تا واحد حسابرسی داخلی را زیر نظر کمیته حسابرسی را مستقر کنند. دستورالعمل مزبور نقطه عطفی در فراگیرشدن حسابرسی داخلی در شرکت‌های ایرانی تلقی می‌شود. دربارۀ استقرار حسابرسی داخلی در شرکت‌های غیر فرابورسی و غیر بورسی اطلاع دقیقی در دست نیست؛ بنابراین، با عنایت به الزام قانونی مذکور، شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس تهران و فرابورس ایران به‌عنوان جامعه آماری در این پژوهش مدنظر قرار گرفته است. همچنین، با توجه به مسئله پژوهش، مدیران مالی و مدیران حسابرسی داخلی شاغل در واحدهای حسابرسی داخلی ناشران بورسی و فرابورسی به‌عنوان مطلع‌ترین افراد و آگاه نسبت به موضوع مدنظر تلقی می‌شوند؛ بنابراین، آنها به‌عنوان افراد مشارکت‌کننده در این پژوهش، مورد پیمایش انتخاب شدند. براساس اطلاعات منتشرشده ازطریق سامانه کدال مورخ 31/01/1400 سازمان بورس با عنوان «سهام شناور» تعداد نمادهای فرابورس ایران به میزان 152 شرکت و تعداد نمادهای پذیرفته‌شده در بورس تهران به میزان 380 شرکت فهرست شده‌اند. مجموع این شرکت‌ها به میزان 532 شرکت در اعلامیه مزبور، اطلاع‌رسانی عمومی شده‌اند؛ اما اطلاعات یکجا و دردسترسی درخصوص تعداد حسابرسان داخلی شاغل در شرکت‌های مزبور تاکنون منتشر نشده است یا دردسترس پژوهشگران موجود نیست؛ بنابراین، به‌ناچار حجم جامعۀ مورد مطالعه (حسابرسان داخلی)، نامحدود فرض شد. زمانی که جامعه آماری در این پژوهش نامحدود است، در صورتی ‌که کمی‌کردن متغیرها مجاز باشد، می‌توان انحراف معیار را با استفاده از رابطه (1) و براساس طیف لیکرت یا بازه‌های مشابه آن تخمین زد (مؤمنی و فعال قیومی، 1386).

بنابراین، در این پژوهش با توجه به اینکه طیف پاسخ‌ها به سؤالات دارای 5 رتبه است (کمترین پاسخ نمره یک و بیشترین نمره 5 است)، انحراف معیار برابر خواهد بود با:

درخور ذکر است سطح اطمینان برای به دست آوردن تعداد نمونه 95 درصد و سطح دقت 1/0 در نظر گرفته‌ شده است. در ادامه برای به دست آوردن تعداد اعضای نمونه از رابطه (2) که مخصوص نمونه‌گیری در زمان حجم جامعه نامحدود فرض شده، استفاده‌ شده است (مؤمنی و فعال قیومی، 1386):

در این رابطه Z مقدار احتمال نرمال استاندارد (که براساس جدول احتمال‌های نرمال استاندارد استخراج می‌شود)،  سطح خطا،  انحراف معیار و  دقت مدنظر پژوهشگر است. با عنایت به محاسبات بالا، تعداد نمونه قابل بررسی 172 نفر برآورد شده است.

ازطریق شماره تماس شرکت‌ها و اتصال به واحد حسابرسی داخلی و واحد مالی شرکت‌های بورسی و فرابورسی، لینک پرسشنامه یا پرسشنامه کاغذی در اختیار مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس تهران و فرابورس ایران قرار گرفت. به دلیل عدم دسترسی به تلفن یا عدم پاسخگویی برخی از شرکت‌ها، دسترسی به 425 شرکت حاصل آمد. درنهایت پس از پیگیری ازطریق تماس تلفنی مجدد، مراجعه حضوری یا ایمیل و پیامک، تعداد 198 پرسشنامه تکمیل‌شده به دست آمد.

برای اندازه‌گیری متغیرهای پژوهش اقدام به طراحی پرسش‌نامه با الگوپذیری از پژوهش کارسلو و همکاران (2020) شد. موضوع بااهمیت دیگر این بود که چه مخاطبی از شرکت‌های مذکور مورد پرسش قرار گیرند. مدیران حسابرسی داخلی به این دلیل که مستقیماً با موضوع پژوهش در ارتباط‌اند و شناخت مناسبی از سازوکار مدیریت ریسک در سازمان دارند و مدیران مالی نیز به‌عنوان عامل تعدیل‌گر و افرادی که در بخشی از فعالیت‌ها با واحد حسابرسی داخلی مرتبط‌اند، به‌عنوان افراد مدنظر در پژوهش انتخاب شدند. برای بررسی روایی، از نظرات 5 نفر از خبرگان و اساتید دانشگاهی استفاده شد و پس از اعمال اصلاحات لازم، پرسش‌نامه در اختیار 5 مدیر حسابرسی داخلی و مدیر مالی قرار گرفت و اصلاحات لازم اعمال شد. برای کاهش سوگیری عدم گزارش، به مدیران اطلاع داده شد که نام سازمان و اسامی آنها برای نظرسنجی نیاز نیست. تجزیه‌وتحلیل داده‌ها در نرم‌افزار اس پی اس اس نسخه 16 انجام پذیرفته است.

مدل‌های استفاده‌شده در پژوهش

به‌منظور آزمون فرضیه‌های پژوهش از برازش مدل‌های رگرسیون خطی چندگانه با الگوپذیری از پژوهش کارسلو و همکاران استفاده شد. رابطه‌های زیر به‌ترتیب درخصوص فرضیه‌های 1 الی 4 برازش شده است:

منظور از نمادهای استفاده‌شده فوق به شرح نگاره (1) است.

نگاره 1: شرح نمادهای استفاده‌شده در مدل

نحوه عملیاتی‌کردن متغیرهای پژوهش

متغیر وابسته ریسک ادراکی کل (RISK)

گویه‌های 10 الی 16 برای سنجش ریسک ادراکی با الگوگیری از پژوهش‌های پیشین، استانداردهای حسابرسی مستقل ناظر بر ارزیابی ریسک و نظرخواهی از خبرگان و اساتید دانشگاهی و با پاسخ‌های 5 گزینه‌ای با مقیاس لیکرت طراحی شده‌اند. پاسخ‌های دریافتی از طیف خیلی کم تا خیلی زیاد به اعداد 1 تا 5 تبدیل شده و درنهایت، معیار ریسک ادراکی کل از میانگین این مقادیر محاسبه شده است.

متغیر مستقل عملکرد حسابرسی داخلی (AUDPRF)

گویه‌های 1 الی 6 از بخش تخصصی پرسش‌نامه برای سنجش عملکرد حسابرسی داخلی با الگوگیری از مطالعات انجام‌شده در پیکره عمومی دانش و نظر اساتید محترم طراحی شد. پاسخ‌های دریافتی از طیف خیلی کم تا خیلی زیاد به اعداد 1 تا 5 تبدیل شده و میانگین این اعداد به‌عنوان معیار عملکرد حسابرسی داخلی در نظر گرفته شده است.

متغیرهای تعدیلگر

شامل 3 متغیر گزارش‌دهی مستقیم به کمیته حسابرسی (ACreport)، استفاده از واحد حسابرسی به‌عنوان زمینه پرورش مدیر (MTG) و اجرای استانداردهای کنترل کیفیت در واحد حسابرسی داخلی (QAR) با پرسیدن مستقیم این موارد (سؤال‌های 7 الی 9 بخش تخصصی پرسش‌نامه) و دریافت پاسخ بله یا خیر و تبدیل آن به اعداد 0 و 1 در مدل جای‌گذاری می‌شوند.

متغیرهای کنترلی

شامل تجربه کاری (EXP) و میزان توصیه‌های اجراشده (IMP) است که طی 2 گویه به این موضوع پرداخته‌ شده است. تجربه کاری براساس عدد سابقه اعلامی و میزان توصیه‌های اجراشده از طیف خیلی کم تا خیلی زیاد به اعداد 1 الی 5 تبدیل می‌شود و در مدل اثر می‌گذارد.

یافته‌های پژوهش

نتایج حاصل از بررسی اطلاعات جمعیت‌شناختی جامعه آماری به شرح نگاره (2) ارائه شده‌اند.

نگاره 2: اطلاعات جمعیت‌شناختی اعضای نمونه

                 منبع: یافته‌های پژوهش

در ادامه یافته‌های حاصل از تجزیه‌وتحلیل داده‌های به‌دست‌آمده از پرسش‌نامه‌های پژوهش ارائه شده‌اند. ابتدا به بررسی توصیفی نمرات به‌دست‌آمده از پرسش‌نامه در راستای ارزیابی کلی وضعیت متغیرها در جامعه هدف پرداخته شده است که نتایج آن به شرح نگاره‌های (3) و (4) بوده‌اند.

نگاره 3: ویژگی‌های توصیفی نمرات متغیرهای کمی

            منبع: یافته‌های پژوهش

مطابق با نتایج نگاره (3)، میانگین نمرات به‌دست‌آمده برای ریسک کلی ادراکی توسط اعضای نمونه آماری پژوهش برابر با 5663/2 بوده که کوچک‌تر از حد متوسط 3 در طیف 5 ارزشی این متغیر ارزیابی شده است. همچنین، ارزیابی عملکرد واحد حسابرس داخلی نیز نشان از متوسط نمره برابر با 8131/2 برای این متغیر و وضعیت ضعیف‌تر از حد متوسط برای این متغیر در شرکت‌های مورد مطالعه دارد. سابقه کاری مدیران مالی و حسابرسان داخلی مورد مطالعه به‌طور متوسط برابر با 20/17 سال برآورد شده که کمترین سابقه کاری مربوط به فردی با 6 سال سابقه و بیشترین آن مربوط به فردی با 27 سال سابقه کاری مرتبط بوده است. همچنین، به‌طور متوسط، میزان توصیه‌نامه‌های اجراشده توسط مدیران و حسابرسان با نمره‌ای برابر با 37/2 ارزیابی شده است که این مقدار نیز کوچک‌تر از حد متوسط 3 در طیف 5 ارزشی سنجش این متغیر بوده است.

نگاره 4: ویژگی‌های توصیفی نمرات متغیرهای کیفی

                            منبع: یافته‌های پژوهش

نتایج نگاره (4) نشان می‌دهند نیمی از مدیران حسابرسی داخلی مورد مطالعه، گزارش‌های واحد حسابرسی داخلی در ابتدا و مستقیماً به کمیته حسابرسی انتقال می‌دهند و نیمی دیگر این گزارش‌ها را به مدیران اجرایی می‌رسانند. 4/44 درصد افراد معتقدند در واحد حسابرسی داخلی، برنامه‌های بهبود و تضمین کیفیت به‌درستی اجرا نمی‌شوند و 54 درصد آنان نیز بر این باورند که فرایندهای حسابرسی داخلی در شرکت آنها به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده نشده‌اند.

در ادامه به‌منظور تحلیل و آزمون فرضیه‌های پژوهش از روش‌های آمار استنباطی بهره گرفته شده است. ابتدا فرض نرمال‌بودن و آزمون همبستگی خطی متغیرهای اصلی مدل بررسی شده که نتایج این آزمون به شرح نگاره (5) گزارش شده‌‌اند.

نگاره 5: آزمون نرمالیتی و همبستگی خطی متغیرها

منبع : یافته‌های پژوهش

نتایج نگاره (5) نشان می‌دهند توزیع نمرات به‌دست‌آمده برای دو متغیر عملکرد واحد حسابرسی داخلی (020/0 = معناداری) و تعداد توصیه‌نامه‌های اجراشده (000/0 = معناداری) در سطح خطای 05/0 نرمال نیست؛ ازاین‌رو، به‌منظور سنجش روابط خطی متغیرها از ضریب همبستگی ناپارامتری اسپیرمن استفاده شد. طبق نتایج برآورد ضرایب همبستگی خطی متغیرها مشاهده می‌شود بین ریسک ادراکی مدیران مالی و مدیران حسابرسی داخلی با عملکرد واحد حسابرسی داخلی ارتباط معکوس و معناداری وجود دارد (655/0- = r)؛ اما این رابطه با تعداد توصیه‌نامه‌های اجراشده در جهت مثبت و معنادار به ‌دست‌ آمده است (278/0 = r). همچنین، نتایج نشان می‌دهند بین عملکرد واحد حسابرسی داخلی و تعداد توصیه‌نامه‌های اجراشده ارتباط منفی و معناداری وجود دارد (251/0- = r)؛ اما سایر روابط مورد آزمون در سطح خطای 05/0 معنادار نبوده‌اند.

بررسی فرضیه اول

طبق الگوی تصریح‌شده در رابطه (3)، در صورتی‌ که ضریب β₁ در این مدل منفی و معنادار باشد، می‌تواند پذیرفت عملکرد واحد حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک ادراکی در سازمان تأثیرگذار است. نگاره (6) نتایج حاصل از برازش این مدل را نشان می‌دهد. به پیروی از آزمون فرضیه اول به تبعیت از پژوهش کارسلو و همکاران (2020) از رابطه (3) استفاده شده است.

نگاره 6: آزمون فرضیه اول

                    منبع: یافته‌های پژوهش

مطابق با نتایج نگاره (6) مشاهده می‌شود عملکرد واحد حسابرسی داخلی تأثیرگذاری معکوس (549/0- = بتا) و معناداری (000/0 = معناداری) بر ریسک ادراکی در سازمان داشته است. به بیان دیگر، با افزایش عملکرد واحد حسابرسی داخلی، ریسک ادراکی در سازمان به‌طور معناداری کاهش خواهد یافت؛ ازاین‌رو، فرضیه اول پژوهش در سطح خطای 05/0 رد نمی‌شود. سطح معناداری کلی مدل نیز با مقداری کوچک‌تر از 05/0 نشان‌دهنده مطلوبیت کلی مدل رگرسیونی در تبیین تغییرات موجود در ریسک ادراکی است. مطابق با ضریب تعیین اصلاح‌شده مدل نیز، با استفاده از این متغیرهای توضیحی می‌تواند تا 60/46 درصد از تغییراتی را تبیین کند که در ریسک ادراکی مدیران مالی و مدیران حسابرسی داخلی وجود دارد. مقدار آماره دوربین واتسون نیز در بازه تجربی 5/1 تا 5/2 به ‌دست ‌آمده است (647/1 = آماره دوربین واتسون) که نشان‌دهنده عدم خودهمبستگی سریالی بین اجزای خطای مدل است؛ ازاین‌رو، یافته‌های مدل  قابل اسناد بوده‌اند.

بررسی فرضیه دوم

طبق الگوی تصریح‌شده در رابطه (4)، در حالت گزارش به مدیران اجرایی (0= ACreport) ضریب β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان ارتباط عملکرد حسابرسی داخلی و خطر است و در حالت گزارش به کمیته حسابرسی (1=ACreport) ضرایب β₃+β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان این رابطه‌اند. درخور ذکر است β₂ عرض از مبدأ بوده است و در تعیین نوع رابطه عملکرد حسابرسی داخلی و ریسک تأثیرگذار نیست. اگر عملکرد واحد حسابرسی در شرایط گزارش به کمیته حسابرسی (1=ACreport) کاهش بیشتری در ریسک ادراکی داشته باشد، انتظار می‌رودβ₁>β₃+β₁ باشد؛ بنابراین، اگر مقدار ضرایب رگرسیونی β₁ وβ₃ در این مدل منفی و معنادار باشد، فرضیه دوم پژوهش رد نمی‌شود. نگاره (7) نتایج حاصل از آزمون فرضیه دوم پژوهش را نشان می‌دهد. برای آزمون فرضیه دوم به تبعیت از پژوهش کارسلو و همکاران (2020) از رابطه (4) استفاده شده است.

نگاره 7. آزمون فرضیه دوم

                   منبع: یافته‌های پژوهش

مطابق با نتایج نگاره (7) مشاهده می‌شود در شرکت‌هایی که حسابرسی داخلی گزارش خود را به کمیته حسابرسی ارائه می‌کند (1=ACreport )، تأثیر عملکرد حسابرسی داخلی بر ریسک ادراکی معنادار (017/0 = معناداری) و به اندازه 359/0- (β₃+β₁) بوده است؛ در حالی که در شرایط گزارش مستقیم به مدیران اجرایی (0=ACreport)، این تأثیرگذاری به اندازه 196/0- (β₁) برآورد می‌شود و نشان می‌دهد ازنظر مدیران حسابرسی داخلی و مدیران مالی، عملکرد واحد حسابرسی داخلی، زمانی که به کمیته حسابرسی گزارش می‌دهد، در مقایسه با زمانی که به مدیران اجرایی گزارش می‌دهد، منجر به کاهش بیشتر ریسک ادراکی می‌شود و بنابراین، فرضیه دوم پژوهش در سطح خطای 05/0 نیز رد نمی‌شود. سطح معناداری کلی این مدل نیز با مقداری کوچک‌تر از 05/0 نشان‌دهنده مطلوبیت کلی مدل رگرسیونی در تبیین تغییرات موجود در ریسک ادراکی است. مطابق با ضریب تعیین اصلاح‌شده مدل، با استفاده از متغیرهای توضیحی، این مدل می‌تواند تا 10/73 درصد از تغییرات موجود در ریسک ادراکی را تبیین کند. مقدار آماره دوربین-واتسون نیز در بازه تجربی 5/1 تا 5/2 به‌ دست ‌آمده (049/2 = آماره دوربین واتسون) که نشان‌دهنده عدم خودهمبستگی سریالی بین اجزای خطای مدل است؛ ازاین‌رو یافته‌های مدل قابل استناد بودند.

بررسی فرضیه سوم

طبق الگوی تصریح‌شده در رابطه (5)، در حالت عدم استفاده از برنامه بهبود و تضمین کیفیت (0=(QAR ضریب β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان ارتباط عملکرد حسابرسی داخلی و خطر است و در حالت استفاده از آن (1=(QAR ضرایب β₃+β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان این رابطه‌اند. اگر عملکرد واحد حسابرسی در شرایط استفاده از برنامه بهبود و تضمین کیفیت (1= (QARکاهش بیشتری را در ریسک ادراکی ایجاد کند، انتظار می‌رود β₁>β₃+β₁ باشد؛ بنابراین، اگر مقدار ضرایب رگرسیونی β₁ و β₃ در این مدل منفی و معنادار باشد، فرضیه سوم پژوهش رد نمی‌شود. نگاره (8) نتایج حاصل از آزمون فرضیه سوم پژوهش را نشان می‌دهد. برای آزمون فرضیه سوم به تبعیت از پژوهش کارسلو و همکاران (2020) از رابطه (5) استفاده شده است.

نگاره 8: آزمون فرضیه سوم

                  منبع: یافته‌های پژوهش

مطابق با نتایج نگاره (8) مشاهده می‌شود در شرکت‌هایی که از استاندارد بهبود و تضمین کیفیت استفاده می‌کنند (1=QAR)، بین عملکرد حسابرسی داخلی و ریسک ادراکی برهم‌کنش معناداری در سطح خطای 05/0 وجود ندارد (077/0 = معناداری) و مقدار ضریب رگرسیونی β₃ در این مدل ازنظر آماری برابر با صفر است؛ یعنی اندازه تأثیرگذاری عملکرد واحد حسابرسی بر کاهش ریسک ادراکی در شرکت‌هایی که از برنامه بهبود و تضمین کیفیت استفاده می‌کنند (1=QAR) و آنهایی که استفاده نمی‌کنند (0=QAR)، یکسان است و اندازه اثرگذاری عملکرد واحد حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک ادراکی در هر دو گروه از شرکت‌ها به اندازه β₁ است؛ ازاین‌رو، فرضیه سوم پژوهش در سطح خطای 05/0 رد می‌شود. در این مدل نیز، معناداری کلی مدل و عدم خودهمبستگی سریالی اجزای خطا تأیید شده است و مطابق با ضریب تعیین اصلاح‌شده، این مدل می‌تواند 8/60 درصد از تغییرات موجود در ریسک ادراکی را تبیین کند که مقدار مطلوبی است.

بررسی فرضیه چهارم

طبق الگوی تصریح‌شده در رابطه (6)، در حالت عدم استفاده از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر (0= MTG) ضریب β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان ارتباط عملکرد حسابرسی داخلی و خطر است و در حالت استفاده از آن (1= MTG) ضرایب β₃+β₁ تعیین‌کننده نوع و میزان این رابطه‌اند. اگر عملکرد واحد حسابرسی در شرایط استفاده از راهبرد فوق (1= MTG) کاهش بیشتری را در ریسک ادراکی ایجاد کند، انتظار می‌رود β₁>β₃+β₁ باشد؛ بنابراین، اگر مقدار ضرایب رگرسیونی β₁ و β₃ در این مدل منفی و معنادار باشد، فرضیه چهارم پژوهش رد نمی‌شود. نگاره (9) نتایج حاصل از آزمون فرضیه چهارم پژوهش را نشان می‌دهد

نگاره 9: آزمون فرضیه چهارم

                    منبع: یافته‌های پژوهش

مطابق با نتایج نگاره (9) مشاهده می‌شود در شرکت‌هایی که از راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌کنند (1=MTG)، بین عملکرد حسابرسی داخلی و ریسک ادراکی برهم‌کنش معناداری در سطح خطای 05/0 وجود ندارد (233/0 = معناداری) و مقدار ضریب رگرسیونی β₃ در این مدل ازنظر آماری برابر با صفر است؛ یعنی اندازه تأثیرگذاری عملکرد واحد حسابرسی بر کاهش ریسک ادراکی در شرکت‌هایی که از این واحد به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌کنند (1=MTG) و آنهایی که استفاده نمی‌کنند (0=MTG)، یکسان است و اندازه اثرگذاری عملکرد واحد حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک ادراکی مدیران مالی و مدیران حسابرسی داخلی در هر دو گروه از شرکت‌ها به اندازه β₁ (319/0-) است؛ ازاین‌رو، فرضیه چهارم پژوهش در سطح خطای 05/0 رد می‌شود. در این مدل نیز معناداری کلی مدل و عدم خودهمبستگی سریالی اجزای خطا تأیید می‌شود و مطابق با ضریب تعیین اصلاح‌شده مدل، این مدل می‌تواند 4/68 درصد از تغییرات موجود در ریسک ادراکی مدیران را تبیین کند.

بحث و نتیجه‌گیری

اگرچه حسابرسی داخلی برای بهبود مدیریت ریسک طراحی شده است، دلایل متعددی وجود دارد که ممکن است در کاهش ریسک مؤثر نباشد؛ به همین دلیل، انگیزه کلیدی این پژوهش، مطالعه ویژگی‌های مختلف حسابرسی داخلی است که ممکن است با توانایی کاهش ریسک مرتبط باشد. در این پژوهش، چندین ویژگی کلیدی حسابرسی داخلی، ازجمله گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی، اجرای استاندارد تضمین و بهبود کیفیت و استفاده از حسابرسی داخلی به‌عنوان یک راهبرد پرورش مدیریت مطالعه شدند تا ارتباط بین این ویژگی‌ها با توانایی حسابرسی داخلی در کاهش ریسک بررسی شود.

یافته‌های پژوهش نشان می‌دهند عملکرد حسابرسی داخلی ریسک ادراکی را کاهش می‌دهد. این موضوع درخصوص متغیر تعدیل‌گر گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی نیز صادق بوده است؛ اما درخصوص متغیرهای تعدیل‌گر استفاده از استانداردهای برنامه بهبود و تضمین کیفیت و استفاده از راهبرد پرورش مدیر صدق نمی‌کند.

نتیجه حاصل از بررسی فرضیه اول این پژوهش هم‌راستا با پژوهش کارسلو و همکاران (2020) است. آنها دریافتند حسابرسی داخلی باعث کاهش ریسک ادراکی در شرکت می‌شود.

درخصوص فرضیه دوم نیز نتایج یافته‌های این پژوهش با برخی یافته‌های قبلی در تضاد است؛ ازجمله پژوهش کارسلو و همکاران (2020) و مهربان‌پور و همکاران (1396). در این پژوهش‌ها گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی نقش با اهمیتی در کاهش ریسک ادراکی نداشته است. یافته‌های ما هم‌راستا با نتایج حاصل از پژوهش بویل و همکاران (2015) و ابوت و همکاران (2010) بوده که در آن نقش کمیته در ارزیابی و کاهش ریسک ادراکی مثبت بوده است. یافته‌های ما تقریباً با بسیاری از پژوهش‌های پیشین درخصوص افزایش کیفیت و عملکرد واحد حسابرسی داخلی که به کمیته حسابرسی گزارش می‌دهد، هم‌راستا است. این موضوع به دلیل نقش کلیدی استقلال واحد حسابرسی داخلی در سازمان است. واحد حسابرسی داخلی که مورد حمایت کمیته و هیئت‌مدیره قرار بگیرد، نقش فعال‌تری در مدیریت ریسک سازمان ایفا خواهد کرد و این موارد با مبانی نظری اشار‌ه‌شده در بخش‌های قبل این پژوهش سازگار است. نمونه جالب توجه این مسئله در نتایج پژوهش سو و همکاران (2020) مشاهده می‌شود. در این پژوهش، تأثیر گزارش‌دهی به کمیته حسابرسی و مدیریت ازطریق عامل تعدیل‌گر پرورش مدیر مقایسه شده است. طبق نتایج به‌دست‌آمده، اگر از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده نشود، کمیته حسابرسی نقش با اهمیتی در کاهش ریسک ندارد (در تضاد با یافته‌های این پژوهش)؛ اما زمانی که از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شود، گزارش‌دهی به کمیته، نقش مثبتی در ارزیابی ریسک دارد (هم‌راستا با نتایج این پژوهش)؛ به طوری که در این حالت ارزیابی ریسک برآوردی توسط حسابرسان داخلی در حالتی که به مدیریت ارشد گزارش می‌دهند، بسیار کمتر از حالتی است که به کمیته حسابرسی گزارش می‌دهند.

نتایج به‌دست‌آمده درخصوص فرضیه سوم این پژوهش هم‌راستا با پژوهش کارسلو و همکاران (2020) نیست. آنها دریافتند استفاده از استاندارد برنامه بهبود و تضمین کیفیت در واحد حسابرسی داخلی نسبت به عدم استفاده از آن باعث کاهش بیشتر ریسک ادراکی مدیران می‌شود؛ در حالی که یافته‌های این پژوهش این موضوع را نشان نمی‌دهد. شاید بتوان دو علت احتمالی از بابت این عدم مطابقت در نظر گرفت. نخست اینکه باوجود اینکه در نگاه اول اجرای استاندارد برنامه بهبود و تضمین کیفیت باعث افزایش کیفیت و اثربخشی حسابرسی داخلی می‌شود، الزاماً این اهداف در راستای کاهش ریسک ادراکی نیستند و اثرات مثبت دیگری غیر از این موضوع می‌تواند در بر داشته باشند. دوم اینکه استاندارد فوق جزو استانداردهای کمتر شناخته شده در فضای فعلی ایران است و شاید درک پاسخ‌دهندگان از اجرای استانداردهای تضمین کیفیت به گونه‌ای بوده است که این موضوع را در کاهش ریسک دخیل نمی‌دیده‌اند. برای توضیح بیشتر می‌توان به پژوهش نیک‌بخت و قدس (1397) با موضوع عملکرد حسابرسی داخلی در ایران از دیدگاه مدیران حسابرسی داخلی اشاره کرد که در بخشی از آن به تفاوت درک از حسابرسی داخلی با استانداردهای بین‌المللی حسابرسی داخلی می‌پردازد. آنها به مصاحبه با تعدادی از مدیران حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند و ابراز کردند که «تعریف و تلقی مدیران از حسابرسی داخلی، اهداف غایی و اجرایی حسابرسی داخلی را شکل می‌دهد. اگرچه مدیران حسابرسی داخلی از تعریف انجمن بین‌المللی حسابرسی داخلی آگاهی و آن را قبول دارند، ازنظر آنها آنچه در عمل اتفاق می‌افتد با تعریف حسابرسی داخلی در استانداردها متفاوت است و هدف حسابرسی داخلی که طبق مأموریت آن، ارتقا و صیانت از ارزش سازمانی ازطریق اطمینان‌بخشی، مشاوره و بینش واقع‌بینانه و ریسک‌محور است (IIA, 2016) را تحت الشعاع قرار می دهد. ازنظر مصاحبه‌شوندگان، هدف حسابرسی داخلی تأمین نظر ذینفعان است و ممکن است ذینفعان انتظاری به جز آنچه در استانداردها اشاره می‌شود، از حسابرسی داخلی داشته باشند. تأمین نظر ذینفعان در برخی از موارد سبب می‌شود حسابرسی داخلی برخلاف استانداردهای بین‌المللی حسابرسی داخلی، استقلال خود را نادیده بگیریند و به کار اجرایی بپردازد. این عدم استقلال نیز مؤید وجود شواهدی از تفاوت تعریف مدیران از حسابرسی داخلی نسبت به تعریف انجمن بین‌المللی حسابرسان داخلی شد؛ بنابراین، عدم اجرای استانداردها در چنین فضایی دور از ذهن نیست و اجرای برخی استانداردها هم به ظاهر و پوسته‌ای تقلیل می‌یابد که آثار مورد انتظار آن نمودار نمی‌شود.

بررسی فرضیه چهارم این پژوهش نشان می‌دهد نتیجه به‌دست‌آمده با پژوهش کارسلو و همکاران (2020) همسو نیست. آنها دریافتند استفاده از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش‌دهنده مدیر نسبت به عدم استفاده از آن باعث کاهش بیشتر ریسک ادراکی مدیران می‌شود؛ البته نتایج حاصل از پژوهش حاضر با بخشی از نتایج حاصل از پژوهش سو و همکاران (2020) هم‌راستا است. آنها نشان دادند هنگامی که از واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شود، ارزیابی خطرهای برآورده‌شده توسط حسابرسی داخلی، در حالتی که حسابرسان داخلی به مدیریت ارشد گزارش می‌دهند، کمتر خواهد بود. همان‌طور که در بخش مبانی نظری پژوهش اشاره شد شاید بتوان تضعیف استقلال و بی‌طرفی (واقع‌بینی) واحد حسابرسی داخلی که به‌عنوان راهبرد پرورش مدیر استفاده می‌شود را علت احتمالی عدم اثرگذاری معنی‌دار در کاهش بیشتر ریسک ادارک‌شده در سازمان دانست؛ به ‌طوری‌ که با خدشه‌دار شدن دو ویژگی کلیدی استقلال و واقع‌بینی حسابرسی داخلی اثربخشی آنها نیز کاهش می‌یابد و به سمت محافظه‌کاری بیشتر سوق پیدا خواهند کرد.

یافته‌های این پژوهش نتایج پژوهش‌های‌ قبلی دربارۀ مزایای حسابرسی داخلی را گسترش می‌دهد و شواهدی از توانایی حسابرسی داخلی مطابق تعریف انجمن حسابرسان داخلی (IIA) در افزایش ارزش سازمان ازطریق کاهش ریسک درک‌شده ارائه می‌کند.

به‌طور نظری، طبق تعریف، حسابرسی داخلی ازطریق فرایند روشمند ارزیابی فرایندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترل، برای سازمان‌ها ارزش‌افزایی ایجاد می‌کنند. یافته‌های پژوهش این نظریه را پشتیبانی می‌کند؛ بنابراین، توصیه کاربردی برخاسته از یافته‌های این پژوهش آن است که سازمان‌های مختلف ازطریق استقرار واحد حسابرسی داخلی و پشتیبانی کافی از آن، امکان تقویت و بهبود فرایندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترل را فراهم آورند و از این طریق به کاهش ریسک سازمان خود کمک کنند.

محدودیت‌ها

مطالعه حاضر محدودیت‌های خاصی داشت. ابتدا در این مطالعه سعی شده است تا ریسک ادراکی اندازه‌گیری شود نه ریسک واقعی و محقق‌شده. محاسبه ریسک واقعی نیازمند بررسی‌های مختلف متناسب با شرایط خاص هر شرکت است که در حوزه پژوهش ما قرار نداشته است. دوم، در این مطالعه ریسک به‌صورت یک مفهوم کلی بررسی شده است؛ در حالی که ریسک ممکن است از اجزای مختلفی تشکیل شده باشد. همچنین، پژوهش‌های پیمایشی دارای محدودیت‌های خاصی‌اند؛ ازجمله اینکه میان مقدار واقعی متغیرها با مقادیر اظهارشده توسط مشارکت‌کنندگان اختلاف وجود دارد. هرچند در برخی از موضوعات، نظیر موضوع این پژوهش، راهی جز پیمایش برای ترسیم واقعیت وجود ندارد، با وجود این‌، برای روایی موضوع کوشیده‌ شده است بخشی از این سوگیری‌ها کنترل شوند؛ اما به‌هرحال امکان صفرکردن این خطا وجود ندارد؛ بنابراین، در تعمیم یافته‌ها باید احتیاط شود.

پیشنهاد برای پژوهش‌های آتی

با توجه ‌به اینکه در این پژوهش ریسک ادراکی اندازه‌گیری شده است، مطالعات آتی می‌توانند در جستجوی راهی برای اندازه‌گیری ریسک واقعی یک واحد تجاری باشند و آن را اندازه‌گیری کنند و ارتباط آن با حسابرسی داخلی را بسنجند.

در این پژوهش از منظر حسابرسان داخلی و مدیران مالی برای اندازه‌گیری ریسک ادراکی استفاده شد. در پژوهش‌های آینده می‌توان با استفاده از نظرسنجی از مدیران سایر واحدهای حسابرسی‌شدۀ سازمان بهره گرفت.

در این مطالعه ریسک به‌صورت یک مفهوم کلی بررسی شده است. پژوهش‌ها آتی می‌توانند بررسی کنند چگونه حسابرسی داخلی می‌تواند به مدیریت ریسک‌های خاص، به‌ویژه ریسک مالی کمک کند.

با توجه ‌به اینکه در این پژوهش برخی ویژگی‌های اصلی حسابرسی داخلی و مقایسه آنها با یکدیگر بررسی شد، پیشنهاد می‌شود در پژوهش‌های آتی بر سایر ویژگی‌های خاص حسابرسی داخلی تمرکز شود.

در پژوهش فعلی، تأثیرگذاری حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک ادارکی بررسی شده است. در پژوهش‌های آتی می‌توان بین واحدهای دارای واحد حسابرسی داخلی فعال و واحدهای فاقد آن، مقایسه‌ای در جهت تأیید یا رد اثرگذاری واحد حسابرسی داخلی بر کاهش ریسک انجام داد.

یادداشت‌ها

1- Common Body of Knowledge (CBOK)