ارائۀ الگوی بهینۀ مبنای محاسبۀ مالیات

در بیشتر کشورها، بخش عمده‌ای از منابع درآمدی دولت، با مالیات تأمین می‌شود. سهم مالیات از کل درآمدهای عمومی در میان کشورها متفاوت است و میزان آن بستگی به سطح توسعه و ساختار اقتصادی آنها دارد. در این میان، فرار مالیاتی و گریز از مالیات در کشورها باعث شده است درآمدهای مالیاتی کشورها همواره از برآوردها کمتر باشد. از یک دیدگاه اجتماعی، پرداخت مالیات شرکتی، منابع لازم را برای کالاهای عمومی تأمین می‌کند. اجتناب از پرداخت به‌موقع مالیات ممکن است یک تأثیر منفی بر جامعه داشته باشد؛ به‌ طوری ‌که فعالیت‌های جسورانۀ مالیاتی ممکن است باعث کسر بودجه و تحمیل زیان‌های جبران‌ناپذیر بر جامعه شوند؛ بنابراین، چنین شرکتی، غیرمسئول شناخته می‌شود [20]. به‌طور کلی اجتناب از مالیات به‌عنوان فعالیتی ارزش‌افزا شایان توجه قرار گرفته است که ثروت را از دولت و جامعه به سهامداران منتقل می‌کند. چنین دیدگاهی می‌تواند ناقص باشد؛ زیرا به مسائل نمایندگی و تضاد منافع بین مدیر و سهامداران توجه ندارد [27-18-24]. نرخ مالیات در بسیاری از کشورهای جهان، براساس وضعیت اقتصادی متغیر است. در اینجا مسئلۀ پژوهش از چند سؤال اساسی ناشی می‌شود؛ چرا نرخ مالیات در ایران همیشه ثابت است؟ همچنین، آیا سود تعهدی می‌تواند مبنایی مناسب برای محاسبۀ مالیات باشد؟ در یک بررسی اجمالی، متوجه خواهیم شد مبنای محاسبۀ مالیات در کشورهای مختلف براساس سود تعریف شده است. شاید تنها تفاوت در کشورها، نرخ‌ها و سقف‌های معافیت مالیاتی باشد که موجب ایجاد آربیتراژ مالیاتی برای شرکت‌های چندملیتی شده است. در عمل، مبنای سود حسابداری دارای نقایص زیادی است؛ در ادامه به برخی از آنان اشاره می‌شود. برای رسیدن به سود حسابداری، اقلام بسیاری به‌عنوان هزینه کسر می‌شوند، اقلامی که به‌نوبۀخود می‌تواند به‌عنوان دارایی قلمداد شود یا یک‌قلم هزینه باشد؛ برای مثال، تحقیق و توسعه، قلمی است که در شرایط خاص دارایی و در شرایطی هزینۀ دوره تلقی می‌شود. تلقی یکجای این قلم به‌عنوان هزینه موجب کاهش سود و درنتیجه، کاهش مالیات می‌شود؛ درنتیجه، استراتژی‌های کمینه‌سازی مالیات، اغلب به گزارش کمتر از واقع سود منجر می‌شوند. باید توجه داشت تعداد زیادی از قراردادهای فی‌مابین بستانکاران، اعتباردهندگان، مشتریان، عرضه‌کنندگان، مدیران و سایر سهامداران از اعداد گزارش‌شده به‌وسیلۀ حسابداری به‌منظور تعیین شرایط معامله استفاده می‌کنند؛ اعدادی که تحت نفوذ مدیران برای گزارش سود کمتر قرار دارند. فرض اساسی این است که تصمیم‌های مربوط به فعالیت‌های اجتناب از مالیات به‌وسیلۀ مدیران در چارچوب نظریۀ نمایندگی انجام می‌شود [17]. در این چارچوب، مدیران به سمت منافع شخصی خود حرکت می‌کنند. اجتناب و فرار مالیاتی و منافع احتمالی آن برای سهامداران، این فرصت را برای مدیران فراهم می‌کند تا خود را بابت شفاف‌نبودن اطلاعات، از این‌ نظر که به سبب کاهش خطر کشف تخلف مالیاتی به‌وسیلۀ مسئولین مالیاتی لازم است، تبرئه کنند و اطلاعات مبهم و غیر شفاف ارائه دهند. در هر صورت، پیچیدگی و شفاف‌نبودن که جزء جدایی‌ناپذیری از اجتناب مالیاتی است، می‌تواند آزادی عمل مدیران برای استفاده از ابزارهای تضاد منافع باشد و مدیریت سود را افزایش دهد. همچنین، مبنای سود به‌نوبۀخود باعث شده است حسابداران، بسیاری از روش‌های خود را در عمل، تنها به دلیل آنچه مقاصد مالیاتی خوانده می‌شود، پیاده‌سازی نکنند. ازجمله این روش‌ها روش اولین صادره از آخرین وارده است؛ حتی می‌توان به عدم پیاده‌سازی صحیح استاندارهای حسابداری به دلیل توجیه‌نشدن ممیزان مالیاتی اشاره کرد؛ ازجمله این استانداردها، استاندارد دارایی ثابت به دلیل وجود ماده 149 ق.م.م یا حتی استاندارد کاهش ارزش موجودی‌ها است. همان‌طور که می‌بینید مبنای سود به‌عنوان مبنای محاسبۀ مالیات باعث مخدوش‌شدن صورت‌های مالی شده و در عمل، بین تئوری‌های حسابداری و رفتارهای مالیاتی فاصله ایجاد کرده است .در ادامه، مبانی نظری و ادبیات مرتبط با موضوع، فرضیه‌ها، مدل و روش پژوهش، داده‌ها و یافته‌ها و در پایان، نتیجه‌گیری و پیشنهادهای کاربردی پژوهش بررسی می‌شوند.

مبانی نظری و ادبیات موضوع

مالیات، مهم‌ترین منبع تأمین مالی هزینه‌های حاکمیتی دولت در بیشتر کشورها محسوب می‌شود [5]. در بیشتر کشورهای توسعۀافته، سیاست‌های توزیعی دولت ازطریق سیاست‌های مالیاتی صورت می‌گیرد؛ بدین‌ صورت که دولت برای بهبود توزیع درآمد، مالیات بیشتری از گروههای بالای درآمدی دریافت می‌کند و با افزایش درآمدهای مالیاتی، خدمات بیشتری را به‌صورت تأمین اجتماعی در اختیار گروههای فقیر جامعه قرار می‌دهد. این سیاست در یک روش باز توزیعی از گروههای بالای درآمدی به گروههای پایین درآمدی است و نقش مهمی در بهبود توزیع درآمد و کمک به اقشار محروم دارد. به‌ عبارت ‌دیگر، دولت می‌تواند به نحوی توزیع مجدد درآمدها را تنظیم کند تا باعث افزایش درآمد فقرا و تعدیل درآمد ثروتمندان شود؛ یعنی فاصلۀ طبقاتی درآمد بین گروههای مختلف جامعه کاهش یابد. این سیاست‌ها می‌تواند با کاهش مالیات‌ها یا افزایش تسهیلات مالی برای افراد کم‌درآمد باشد [7].

معمولاً کاهش مالیات‌ها با کاهش نرخ مالیات صورت می‌پذیرد. در تئوری، عوامل مؤثر بر پذیرش مالیات فردی عبارت‌اند از نرخ مالیات، احتمال کشف و تنبیه و ریسک فرار به‌علاوۀ انگیزه‌های ذاتی مانند مسئولیت شهروندی است [14]. همچنین، تعداد زیادی از این عوامل برای مالیات شرکتی نیز صادق‌اند. همان‌طور که اسلمرود [27] اشاره ‌کرده است به دلیل مسئلۀ نمایندگی، عوامل دیگری نیز در سطح مالیات شرکتی وجود دارند. همچنین، عامل تهاتر بین ملاحظات گزارشگری مالی و مالیاتی نیز از دیگر عوامل است؛ بنابراین، پژوهش‌های حوزۀ مالیات در حسابداری در دو دستۀ تعامل قبض‌ مالیاتی و گزارشگری مالی و آنهایی طبقه‌بندی می‌شوند که اثر هزینه‌های نمایندگی را بر کمینه‌سازی مالیات آزمون می‌کنند.

اجتناب از پرداخت به‌موقع مالیات به‌عنوان یکی از تصمیم‌های راهبردی مدیریت، با کاهش ارزش فعلی وجه نقد خروجی ناشی از پرداخت مالیات، به ارزش واحد تجاری می‌افزاید یا تحت تأثیر تضاد منافع بین مدیر و مالک قرار می‌گیرد و از ارزش واحد تجاری می‌کاهد. درواقع، در شرایط وجود تضاد منافع، مدیر به این موضوع توجه ندارد که باید هزینه‌های غیر مالیاتی از منافع اجتناب از مالیات بیشتر باشد؛ این موضوع تأثیر نامساعد بر ارزش شرکت دارد؛ ازجمله این هزینه‌های غیر مالیاتی، هزینه‌های مستقیم تدوین راهبردهای مالیاتی، هزینه‌های گزارشگری مالی، هزینه‌های سیاسی و هزینه‌های بدنامی و کاهش اعتبار هستند [25].

در ایران پس از ارائۀ اظهارنامه مالیاتی، برگ تشخیص از سوی ممیزین مالیاتی صادر می‌شود. در صورت موافقت‌نکردن، مؤدی با مبلغ تشخیصی می‌تواند اعتراض خود را اعلام دارد. مالیات تشخیصی وقتی وارد فرایند اعتراض می‌شود، حسب مورد باید مراحلی شامل توافق با مدیر امور مالیاتی، هیئت حل اختلاف مالیاتی و شورای عالی مالیاتی را طی کند [1]. در بیشتر کشورها، مالیات عملکرد ازطریق درصد مشخص (نرخ مالیات) از سود است. این درصد در بسیاری از کشورها براساس وضعیت اقتصادی متغیر است. نرخ مالیاتی در ایران بدون در نظر گرفتن معافیت‌های مالیاتی، 25 درصد است. هزینۀ مالیات و دارایی و بدهی مالیاتی با توجه به الزامات اصول پذیرفته‌شدۀ حسابداری در صورت‌های مالی ارائه می‌شود؛ بنابراین، برآورد سود مشمول مالیات و پرداخت‌های مالیات، به‌عنوان عوامل مهم در اندازه‌گیری اجتناب از مالیات، باید از منابع اطلاعاتی دیگر حاصل شوند. بیشتر معیارهای اندازه‌گیری اجتناب مالیاتی به سبب دسترسی محدود به اظهارنامۀ مالیاتی از صورت‌های مالی به دست می‌آیند. مسئلۀ مطرح در زمینۀ استفاده از صورت‌های مالی در برآورد اجتناب مالیاتی، نبود افشا در صورت‌های مالی دربارۀ سود مشمول مالیات یا مالیات پرداختی واقعی برای سود دوره جاری است [1]. با توجه به این مهم که هدف هر مؤدی مالیات، کاهش هزینۀ مالیاتی‌اش است، برای دستیابی به این هدف، مؤدی ممکن است سه روش زیر را انجام دهد: برنامه‌ریزی مالیاتی، فرار مالیاتی و اجتناب از مالیات. هدف در برنامه‌ریزی مالیاتی، ترتیب‌دادن تلاش‌های مالی در راستای کاهش مالیات است. در برنامه‌ریزی مالیاتی با سه روش اساسی 1- گرفتن یک کسری یا تخفیف، 2- معافیت مالیاتی و 3- پرداخت بخشی از بدهی مالیاتی با انجام یک فعالیت در ازای آن، کاهش مالیات انجام می‌شود. درواقع، برنامه‌ریزی مالیاتی در شرکت باعث تشویق پس‌انداز و صرفه‌جویی می‌شود. این صرفه‌جویی و پس‌انداز می‌تواند با سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار دولتی یا تغییر محل اقامت به یک پناهگاه مالیاتی انجام گیرد. پناهگاه مالیاتی، منطقه یا کشوری است که نرخ مالیات در آن پایین‌تر است [13]. برنامه‌ریزی مالیاتی و بازنگری مالیاتی کمک خواهد کرد تا یک استراتژی مناسب برای کاهش مالیات سالیانه به کار گرفته شود. فرار از مالیات یک واژه کلی برای تلاش‌های افراد حقیقی، شرکت‌ها و سازمان‌ها، اتحادیه‌ها و غیره برای نپرداختن مالیات به‌صورت غیرقانونی است. فرار مالیاتی یعنی مؤدی مالیاتی به‌صورت عمدی صورت‌های مالی و اطلاعات درست را پنهان یا گزارش‌های مالی را به‌صورت نادرست به مقام مالیاتی برای کاهش هزینۀ مالیات ارائه کند. هر روش غیرقانونی که باعث کاهش بدهی مالیاتی شود، فرار مالیاتی محسوب می‌شود. پنهان‌کردن درآمد یا اظهار آن کمتر از واقعیت، اظهار بیشتر از واقعیت هزینه‌ها، تحریف مقادیر و نقض قوانین ازجمله راههای فرار از مالیات محسوب می‌شوند [13]؛ بنابراین، هرگونه تلاش غیرقانونی به‌منظور پرداخت‌نکردن مالیات مانند ندادن اطلاعات لازم دربارۀ عواید، منافع مشمول مالیات به مقامات مسئول، فرار مالیاتی خوانده می‌شود. فرار مالیاتی ممکن است به روش‌های مختلف صورت گیرد؛ ولی هدف اصلی در به‌کارگیری این روش‌ها، پرداخت‌نکردن کامل مالیات است. تعریف فرار مالیاتی برای انواع مالیات‌ها یکسان است. فرار مالیاتی موجب کاهش درآمد مالیاتی دولت، اختلال در بودجۀ سالانه و تغییر توان رقابتی عوامل اقتصادی به نفع مرتکبین می‌شود. این عامل شکاف بین گروههای مختلف درآمدی را بیشتر خواهد کرد. چنانچه برای پیشگیری از فرار مالیاتی چاره‌اندیشی نشود، ممکن است افراد دیگر نیز به‌منظور افزایش توان مالی خود به این کار ترغیب شوند. به دلیل تأثیر رفتار اجتماعی افراد بر یکدیگر، فرار مالیاتی، باوجود پرهیز برخی افراد، به‌تدریج مقبولیت عمومی پیدا می‌کند. قانون‌گذار برای مقابله با این پدیده به جرم‌انگاری و پیش‌بینی کیفر برای آن به‌عنوان آخرین راه متوسل می‌شود. مؤدیان موظف‌اند با رعایت تشریفات قانونی و اخذ مجوزهای لازم به انجام فعالیت‌های اقتصادی بپردازند. از گردش مالی خودارزیابی و برآوردی داشته باشند تا در صورت تحقق شرایط برای پرداخت مالیات، مبادرت به تسلیم اظهارنامه و نام‌نویسی برای مالیات کنند. در مواردی که اشخاص حقیقی و حقوقی به‌منظور گریز از پرداخت مالیات به فعالیت‌های پنهان (اقتصاد زیرزمینی) اقدام می‌کنند، فعالیت­های مذکور در چرخۀ اقتصادی و نظام مالیاتی ثبت نمی‌شود. بر اساس این، مشمول مالیات نمی‌شود و از این طریق با فرار از مالیات در وضعیت رقابتی بهتری نسبت به آنانی قرار می‌گیرند که در فعالیت‌های اقتصادی آشکار مشغول‌اند. قانون‌گذار کشور ما نیز نخستین‌بار در ماده 19 قانون اصلاح قانون مالیات بر درآمد مصوب 01/04/1337، فرار مالیاتی را جرم و برای نخستین‌بار مجازات حبس را برای آن در قوانین مالیاتی مقرر داشت. با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1345، فرار مالیاتی بدین مضمون در ماده 145 جرم‌انگاری شد. هرکس به‌قصد فرار از پرداخت مالیات، به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل است و برخلاف حقیقت، تهیه یا تنظیم‌شده استناد کند، به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد [3]. فرار مالیاتی ازجمله جرائمی است که باوجود ضریب بالای بزهکاری در جرائم اقتصادی، فراوانی بیشتری را به خود اختصاص داده است. قانون‌گذار ایران پس از اصلاحات مکرر قوانین مالیاتی، در ماده ۲۰۱ ق.م.م ۱۳۸۰ و در ماده ۲۷۴ اصلاحیه قانون مزبور مصوب ۱۳۹۴ این پدیدۀ اقتصادی را جرم‌شناسی و کیفر حبس برای آن پیش‌بینی کرده است. قانون‌گذار سعی کرده است تعریفی از فرار مالیاتی در قانون مالیات‌های مستقیم ارائه کند. بر اساس این، در ماده ۲۰۱ همین قانون مقرر داشته است هرگاه مؤدی به‌قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی استناد کند که برای تشخیص مالیات ملاک عمل است و برخلاف حقیقت تهیه و تنظیم ‌شده است، یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامۀ مالیاتی و ترازنامه و حساب سود و زیان خودداری کند [3]. تعریف مذکور تعریف جامعی از جرم فرار مالیاتی نیست و برخی از افعالِ منجر به پرداخت‌نکردن مالیات را پوشش نمی‌دهد؛ به‌طور مثال، هرگاه مؤدیان با جعل اسناد و مدارکی که ملاک تشخیص مالیات نیست، فعالیت‌های شغلی خود را از موارد معافیت مالیاتی قلمداد کنند، مشمول ماده ۲۰۱ نخواهند بود. در تعریف فرار مالیاتی، مناسب آن است که بیان شود ارتکاب هر فعل یا ترک فعلی مؤدی که به‌قصد فرار مالیاتی صورت گیرد و به پرداخت ناقص یا نپرداختن مالیات منجر شود [3]. قانون‌گذار ایران پس از اصلاحات مکرر قوانین مالیاتی، در ماده ۲۰۱ ق.م.م ۱۳۸۰ و در ماده ۲۷۴ اصلاحیه قانون مزبور مصوب ۱۳۹۴ این پدیدۀ اقتصادی را جرم‌شناسی و کیفر حبس برای آن پیش‌بینی کرده است؛ اما از منظر عناصر متشکلۀ جرم و مجازات، ابهامات بسیاری در ماده مزبور وجود دارد. فرار مالیاتی، جرمی عمدی است که رفتار فیزیکی آن می‌تواند از نوع فعل مثبت یا منفی باشد. از حیث اوضاع‌ و احوال برای تحقق فرار مالیاتی، لزومی به مباشرت مرتکب در تنظیم مدارکِ خلاف واقع نیست؛ بلکه صرف استناد به مدارک تنظیمی توسط ثالث در تحقق جرم کفایت می‌کند. همچنین، در مصداق ترک فعل باید مدت‌زمان سه سال متوالی سپری شود. ازنظر عنصر نتیجه نیز نسبت به مطلق یا مقید بودن این جرم احتمال متعددی مطرح می‌شود که به نظر می‌رسد مقیددانستن آن با اصول حقوقی و تفسیر به نفع متهم انطباق بیشتری دارد [3]. روش‌های زیر رایج‌ترین اشکال این جرم در نظام مالیاتی‌اند: 1- فعالیت در اقتصاد زیرزمینی؛ 2- انجام معاملات صوری؛ 3- ارائۀ بیلان فروش کمتر از میزان واقعی؛ 4- کاهش غیرواقعی ارزش واحد؛ 5- ثبت معاملات و درآمدها در دفاتر جداگانه؛ 6- قلمدادکردن درآمد یا فعالیت از موارد معافیت؛ 7- تنظیم غیرواقعی حساب سود و زیان، ترازنامه، حساب و خلاصه وضعیت درآمد و هزینه؛ 8- تسلیم‌نکردن اظهارنامه، ترازنامه، حساب سود و زیان و 9- ارسال‌نکردن مالیات وصول‌شدۀ دیگری از طرف پرداخت‌کنندگان حقوق. دراجتنابمالیاتی، تلاش در راستای کاهش مالیات‌های پرداختی صورت می‌گیرد. درواقع اجتناب از مالیات، نوعی استفاده از خلأهای قانونی در قوانین مالیاتی در راستای کاهش مالیات است [21]. اجتناب از مالیات یک فعالیت گریز از مالیات بدون شکستن خطوط قوانین و درون چارچوب قوانین مالیات است [13]. تفاوت‌های اجتناب مالیاتی با برنامه‌ریزی مالیاتی و فرار از مالیات در نگاره (1) به‌صورت خلاصه ارائه شده‌اند [4].

اجتناب از مالیات، بیشتر کاهش مالیات تعریف می‌شود. این تعریف به‌صورت مفهومی از تعریف هانلون پیروی می‌کند و همۀ معاملات تأثیرگذار بر بدهی مالیاتی شرکت‌ها را منعکس می‌کند. تعریف فوق بین فعالیت‌های واقعی که مالیات مطلوب و هدف‌اند، فعالیت‌های اجتناب که به‌طور خاص برای کاهش مالیات در نظر گرفته ‌شده‌اند و مزایای مالیاتی موردنظر از فعالیت‌های دارای اعمال‌نفوذ، تمایزی قائل نمی‌شود. اگر فرآیند کاهش مالیات، یک زنجیره از استراتژی‌های برنامه‌ریزی مالیاتی قلمداد شود، در آن چیزی شبیه سرمایه‌گذاران اوراق قرضۀ شهری در ابتدا قرار دارند (مالیات پایین‌تر) و ‌واژه‌هایی ازقبیل عدم رعایت، فرار مالیاتی، پرخاشگری مالیاتی و پناه مالیاتی، بیشتر از سایر اصطلاحات به انتهای زنجیره نزدیک‌تر خواهند بود. فعالیت‌های برنامه‌ریزی مالیاتی یا استراتژی مالیاتی می‌تواند در هر نقطه‌ای از طول زنجیره با توجه به چگونگی پرخاشگری فعالیت‌ها در راستای کاهش مالیات قرار بگیرد؛ درنتیجه در این پژوهش، برای کاهش تمرکز بر معنی‌شناسی، از واژۀ عمومی اجتناب مالیاتی استفاده می‌شود [22]. بحث اجتناب مالیاتی، بیشتر دربارۀ شرکت‌هایی مصداق دارد که موضوع جدایی مالکیت از کنترل در آنها مطرح می‌شود؛ زیرا افراد حقیقی به دلیل وجود احتمال کشف و جریمه‌شدن و ریسک‌گریزی یا انگیزه‌های درونی مثل وظیفۀ اجتماعی، کمتر درگیر فرار و اجتناب مالیاتی می‌شوند [14]؛ ولی در شرکت‌ها به‌طورمعمول، سهامداران انتظار دارند مدیران به دنبال منافع شخصی خود باشند و تا مادامی ‌که منافع اضافی حاصل از کاهش بدهی‌های احتمالی، بیشتر از هزینه‌های اضافی مورد انتظار برای آنها باشد، به دنبال کاهش بدهی‌های مالیاتی و افزایش اجتناب مالیاتی‌اند؛ بنابراین، اجتناب مالیاتی می‌تواند انعکاسی از نظریۀ نمایندگی باشد و ممکن است برای رسیدن به منافع شخصی مدیر به تصمیمات مالیاتی منجر شود؛ ازاین‌رو، یکی از چالش‌های پیش روی سهامداران و هیئت‌مدیره، یافتن روش‌ها و انگیزه‌های کنترلی است تا هزینه‌های نمایندگی را به حداقل برسانند [23] در شرکت‌های چندملیتی، درآمد شرکت‌های تابعۀ خارجی مشمول مالیات نیست؛ تا زمانی که این درآمدها به‌عنوان سود نقدی به شرکت اصلی کشور مبدأ بازگردانده شود. اگرچه برخی از درآمدهای شرکت وابسته به‌راحتی منتقل می‌شوند، در حال حاضر این درآمدها تحت قوانین ضد سوءاستفاده مؤدی مالیاتی، مشمول مالیات می‌شوند. اگر یک شرکت بتواند سود خود را از یک حوزۀ دارای مالیات بالا به حوزۀ کم‌مالیات انتقال دهد، مالیات‌هایش کاهش خواهند یافت. تفاوت‌های مالیات بر فعالیت‌های واقعی اقتصادی تأثیرگذارند که به‌نوبۀخود بر درآمدها تأثیر می‌گذارند [20].

پیشینۀ پژوهش

پس از بررسی متون دردسترس داخلی و خارجی، پژوهشی یافت نشد که به‌طور مستقیم با موضوع روش‌های محاسبۀ مالیات مرتبط باشد؛ بنابراین، در اینجا مجموعه پژوهش‌هایی ارائه می‌شوند که تا حدود زیادی به موضوع پژوهش مربوط باشند.

پیشینۀ داخلی

مهرانی و سیدی [9] در پژوهش خود نشان دادند اجتناب مالیاتی و محافظه‌کاری ابزارهایی جایگزین برای کاهش مالیات‌اند؛ به‌ طوری‌ که با افزایش اجتناب مالیاتی انگیزۀ محافظه‌کاری کاهش می‌یابد و برعکس. علاوه بر این، رابطۀ منفی بین متوسط مالیات ابرازی سه‌سالۀ شرکت و اجتناب مالیاتی، مبین آن است که شرکت‌ها بیشتر تمایل دارند، محافظه‌کاری و ضمن کاهش سود، صرفه‌جویی مالیاتی کنند تا اینکه با اجتناب مالیاتی، مالیات بر درآمد خود را کاهش دهند.

رهنمای‌رودپشتی، دیانتی‌دیلمی و فخاری [6] به بررسی این سؤال پرداختند که آیا نرخ مؤثر مالیاتی نقدی، معیار مناسبی برای اندازه‌گیری اجتناب مالیاتی است. نتایج این بررسی نشان دادند نرخ مؤثر مالیاتی نقدی معیار مناسبی برای اندازه‌گیری اجتناب مالیاتی نیست؛ زیرا این نرخ، دو اثر متمایز اجتناب مالیاتی و مدیریت سودافزایشی را به‌صورت هم‌زمان منعکس می‌کند. دلیل این امر، وجود سود قبل از مالیات در مخرج کسر این نرخ است که می‌تواند از فعالیت‌های مربوط به مدیریت سود تأثیر بگیرد. استفاده از این نرخ برای اندازه‌گیری اجتناب مالیاتی در پژوهش‌هایی که مدیریت سود نیز بر موضوع مدنظر آنها اثرگذار است، ممکن است موجب تحریف نتایج شود.

کیان و فقیه [8] به بررسی تأثیر اجتناب مالیاتی بر قدرت پیش‌بینی سود پرداختند. نتایج پژوهش آنان نشان دادند اجتناب مالیاتی، قدرت پیش‌بینی سود را کاهش می‌دهد. به ‌بیان‌ دیگر، اگرچه اجتناب مالیاتی به افزایش جریان‌های نقدی آینده منجر می‌شود، ممکن است به دلیل عدم قطعیت و تحقق آن از قدرت پیش‌بینی سود بکاهد. این یافته‌ها می‌تواند توجه سرمایه‌گذاران را به تأثیر اجتناب مالیاتی بر کاهش سودمندی اطلاعات حسابداری و نیز توجه سازمان مالیاتی را به تدوین الزاماتی برای افشای برنامه‌ها و رویه‌های مالیاتی شرکت‌های بورسی معطوف کند.

حساس یگانه، بولو و رضایی [2] به بررسی الگویی برای تأثیر ابعاد منتخب مسئولیت اجتماعی شرکت بر اجتناب و فرار مالیاتی پرداختند. جامعه علاقه‌مند است بداند آیا ‌شرکت‌ها و افراد، مالیات عادلانۀ خود را در قبال هزینه‌های اجتماعی که برایشان صرف می‌شود پرداخت می‌کنند. هدف این پژوهش، بررسی تأثیر ابعاد منتخب مسئولیت اجتماعی بر اجتناب و فرار مالیاتی است. ابزار استفاده‌شده در این پژوهش،‌ پرسشنامه واسناد و مدارک و اطلاعات مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار بوده‌ و یافته‌های پژوهش حاکی از تأثیر معنی‌دار مسئولیت اجتماعی بر اجتناب و فرار مالیاتی است.

پیشینۀ خارجی

دسای و دهارمپالا [17] نشان دادند در شرکت‌های با حاکمیت ضعیف، اگر پاداش‌های انگیزشی بزرگ‌تری برای مدیران در نظر گرفته شود، تضاد منافع موجود برطرف می‌شود و مدیران با اشتیاق و تمایل بیشتری از اجتناب مالیاتی در راستای افزایش ارزش شرکت استفاده خواهند کرد. به عبارتی، آنها نتیجه گرفتند در صورت نبود انگیزۀ کافی، اجتناب مالیاتی می‌تواند به‌منزلۀ یک ابزار مکمل در خدمت تضاد منافع قرار گیرد.

سارتوری [26] نشان داد واکنش‌های بین حاکمیت شرکتی و مالیات به‌صورت متقابل بوده‌اند. درحقیقت، قواعد حاکمیت شرکتی تأثیرات ساختاری در برآورده‌کردن تعهدات مالیاتی شرکت‌ها دارد و همچنین، طرح‌های مالیاتی (از دیدگاه دولت) و ارتباط‌دادن آنها به استراتژی‌های مالیاتی (از دیدگاه شرکت) تأثیر بسزایی در ایجاد یک حاکمیت شرکتی پویا دارد.

دسای و دهارمپالا [19] نشان دادند به دلیل وجود مشکلات نمایندگی، اثر مثبت بین اجتناب مالیاتی و ارزش‌آفرینی برای سهامداران در شرکت‌های با حاکمیت ضعیف نسبت به شرکت‌های با حاکمیت قوی با هزینه‌های مستقیم و غیرمستقیم اجتناب از مالیات تهاتر خواهد شد.

بریزی، گیاکومانتنیو، اسکامپ و منتی [16] به بررسی نقش ارزش‌های اجتماعی در پرداخت یا اجتناب مالیاتی پرداختند. نتایج نشان‌دهندۀ ارتباط بین تمایلات ارزش‌های اجتماعی و نرخ قبول (اجابت) مالیاتی است.

زیا، کاوو و چان [28] به بررسی اعتماد اجتماعی^[1] و تأثیر آن بر اجتناب مالیاتی شرکت‌های چینی پرداختند. آنها به این نتیجه رسیدند که اعتماد اجتماعی، اجتناب مالیات شرکت را کاهش می‌دهد. این رابطه برای شرکت‌هایی با ساختار شبه‌دولتی، واضح‌تر است. علاوه بر این، شرکت‌ها در استان‌های قابل‌ اعتماد، هزینه‌های عمومی و اداری و بازده دارایی بالاتری دارند.

بلادی، چاوو، هوو و هو [15] به بررسی اثر اجتناب مالیات شرکت بر قراردادهای بدهی بانک پرداختند. آنان با استفاده از داده‌های شرکت‌های پذیرفته‌شدۀ چینی، دریافتند اجتناب از مالیات با وام‌های بانکی و هزینه‌های وام رابطۀ مثبت و با شرایط اخذ وام رابطۀ منفی دارد. این امر نشان می‌دهد بانک‌های چینی هزینه‌های مالی را برای شرکت‌های گریزان از مالیات افزایش داده‌اند. همچنین، در شرکت‌های دارای اجتناب مالیاتی، احتمال عدم پرداخت بدهی و نیاز به وثیقۀ وام‌های بانکی افزایش می‌یابد. تأثیر اجتناب از مالیات بر قراردادهای وام بانکی، زمانی کاهش می‌یابد که شفافیت اطلاعات مالی شرکت افزایش یابد. این یافته‌ها نشان می‌دهند هزینۀ نمایندگی بالقوۀ اجتناب مالیاتی، عاملی تأثیرگذار بر قراردادهای وام بانکی است.

بنابراین، با توجه به پیشینۀ بیان‌شده، با افزایش اجتناب مالیاتی، محافظه‌کاری و قدرت پیش‌بینی سود کاهش می‌یابد و در کوتاه‌مدت، ارزش شرکت را افزایش می‌دهد؛ اما آثار آن با هزینه‌های آتی اجتناب مالیاتی تهاتر می‌شود. درضمن حاکمیت شرکتی اثری بر اجتناب مالیاتی ندارد و نیز هرچه مسئولیت‌های اجتماعی اقتصادی، ارزش‌های اجتماعی و اعتماد شرکت، بیشتر باشد، اجتناب مالیاتی کمتر است.

نوآوری و ابتکار پژوهش

در پژوهش‌های گذشته، تفاوت مالیات اصلی شرکت با مالیات محاسبه‌شده برای شرکت یا اختلاف مالیاتی از خلأهای قانونی، استفاده از روش‌ها و رویه‌های حسابداری مختلف، اصول حاکمیت شرکتی و غیره توصیف می‌شد؛ در حالی که در این پژوهش، برای نخستین‌بار به مسئلۀ مبنای محاسبۀ مالیات به‌عنوان عامل اصلی انگیزۀ فرار و اجتناب مالیاتی پرداخته شده است. با توجه به اینکه مبنای محاسبۀ مالیات، سود قبل از کسر مالیات ناشی‌شده از رعایت اصول حسابداری بر مبنای تعهدی کامل است و اقلام آن، با توجه به رویه‌های موجود، می‌تواند دستخوش تغییر باشد، در اینجا سعی شده است این مبنا براساس اقلام تأییدپذیر از منابع برون‌سازمانی تغییر داده شود.

روش پژوهش، فرضیه‌ها و مدل

به‌طور خلاصه، این پژوهش از نوع پژوهش‌های کمّی است که در آن از روش علمی ساخت و اثبات تجربی، استفاده و براساس فرضیه‌ها و طرح‌های پژوهشِ از قبل تعیین ‌شده انجام شده است. از این دسته پژوهش‌ها زمانی استفاده می‌شود که معیار اندازه‌گیری داده‌ها کمّی است و برای استخراج نتیجه‌ها از فن‌های آماری استفاده می‌شود [10]. طرح پژوهش از نوع شبه‌تجربی است. اگر داده‌ها از محیطی فراهم شوند که به‌گونه‌ای طبیعی وجود داشته است یا از واقعه‌ای به وجود آمده باشند که بدون دخالت مستقیم پژوهشگر رخ‌ داده، از یک طرح پس از رخداد یا شبه‌تجربی استفاده ‌شده و همچنین، طرح پژوهش، پیش‌آزمون پس‌آزمون است [11]. برای انجام آن، ابتدا نرخ مناسب مالیات در صنایع مختلف محاسبه می‌شود و سپس نتایج باهم مقایسه می‌شوند. پس از محاسبۀ نرخ مناسب با استفاده از اطلاعات گذشتۀ صورت‌های مالی، در مرحلۀ بعد با استفاده از روش‌های مختلف آماری ازجمله میانگین حسابی، میانگین هندسی، میانه، مد و روش‌های مرسوم به هوش مصنوعی همانند الگوریتم زنبورعسل، نرخ مناسب هر صنعت استخراج می‌شود و در پایان، نتایج مدل‌های مختلف با یکدیگر مقایسه می‌شوند. با توجه به مطالب پیش‌گفته، پژوهش حاضر به دنبال جایگزین مبنای سود برای محاسبۀ مالیات است؛ به ‌طوری‌ که ضمن پذیرش از طرف جامعه، محاسبه و رسیدگی‌های بعدی را ساده‌تر و کوتاه‌‌تر کند؛ بنابراین، به محاسبۀ مجدد نرخ مالیات در گروه صنایع و سال‌های مختلف با استفاده از مبنای جدید پرداخته می‌شود.

فرضیه‌ها

با توجه مبانی نظری و پیشینۀ پژوهش و نیز براساس مبنای معرفی‌شده در مدل پیش رو و محاسبۀ مجدد نرخ مالیات، فرضیه‌های زیر بررسی می‌شوند:

فرضیه 1: نرخ محاسبۀ مالیات در روش جدید در سال‌های مختلف تفاوت معناداری دارد.

فرضیه 2: نرخ محاسبۀ مالیات در روش جدید در صنایع مختلف تفاوت معناداری دارد.

فرضیه 3: نرخ محاسبۀ مالیات در روش جدید در صنایع و سال‌های مختلف تفاوت معناداری دارد.

فرضیه 4: انتفاع دولت در روش محاسبۀ جدید افزایش می‌یابد.

مدل و روش انجام کار

در این پژوهش، پیشنهاد می‌شود به‌جای استفاده از سود قبل از مالیات به‌عنوان مبنای محاسبۀ مالیات، از رابطه 1 استفاده شود.

علائم اختصاری در رابطۀ به شرح زیر است:

i= سال محاسبه؛ =VNI^[2] خالص سود تأییدپذیر؛  =VNS^[3]خالص درآمد تأییدپذیر؛ VE^[4]= هزینه‌های تأییدپذیر

گام‌ها و مراحلی برای انجام پژوهش به شرح زیر انجام می‌شوند:

1.  ابتدا با استفاده از صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار، اطلاعات مالی موردنیاز این پژوهش استخراج می‌شود. در این مرحله، اطلاعات هزینه‌ها به‌عنوان هزینه‌های تأییدپذیر، هزینۀ مالیات و درآمد خالص، به‌طور خلاصه در قالب صنایع و سال‌های مختلف و نام شرکت ‌استخراج می‌شوند. برای محاسبۀ هزینه‌های تأییدپذیر از رابطه 2 استفاده می‌شود:
2.  

علائم اختصاری در رابطه به شرح زیرند:

SDE^[5]= هزینه‌های توزیع و فروش؛ AE^[6]= هزینه‌های عمومی و اداری؛ FE^[7]= هزینه‌های مالی؛ OE^[8]= سایر هزینه‌ها؛ UE^[9]= هزینه‌های ناپذیرفتنی

همچنین، در رابطه 2 سایر هزینه‌ها از رابطه 3 و هزینه‌های ناپذیرفتنی از رابطه 4 به دست می‌آیند.

علائم اختصاری در رابطه به شرح زیرند:

CGS^[10]= بهای تمام‌شدۀ کالای فروش رفته؛ INV^[11]= موجودی کالا؛ IC^[12]= اضافه کسر جذب سربار؛ DE^[13]= هزینۀ استهلاک؛ TNCA^[14]= خالص دارایی ثابت

در رابطه 4،EBT^[15]  سود قبل از مالیات است.

1- انجام محاسبۀ نرخ‌های مدنظر به تفکیک شرکت، گروه صنعت و سال: در این مرحله، محاسبۀ اولیۀ نرخ مالیات واقعی با نرم‌افزار اکسل، ویرایش 2013 برای آزمون فرضیه‌ها انجام شد.

2- استفاده از روش‌های میانگین حسابی، میانه و رگرسیون با نرم‌افزارهای اس پی اس اس، ویرایش 25 و برای روش هوش مصنوعی (الگوریتم زنبورعسل) با نرم‌افزار پایتون، نسخه 2 برای یافتن نرخ نهایی استفاده شد.

3- برای بررسی فرضیه‌های 1، 2 و3، پس از محاسبۀ نرخ‌های مدنظر به تفکیک هر گروه‌ صنعت - سال، معناداری تفاوت نرخ‌های محاسبه‌شده در سطح صنایع مختلف - سال در نرم‌افزار اس پی اس آزمون شد.

4- با توجه به اینکه یکی از اهداف پژوهش، پذیرش جامعه است، نرخی که در هر یک از روش‌های بالا به محاسبۀ واقعی نزدیک‌تر بود، نرخ و روش منتخب هر معادله برگزیده شد. در این پژوهش، فرض نهان این است که مالیات‌های گذشته از سوی مؤدیان پذیرفته‌ شده‌اند و اگر قرار بر تغییر مبنای محاسبات باشد، حاضر نیستند رقم بیشتری بابت مالیات پرداخت کنند.

5- برای بررسی فرضیۀ چهارم، مالیات واقعی کسب‌شده از شرکت‌های سودده و کسب‌نشده از شرکت‌های زیان‌ده و بدین ترتیب، مالیات کسب‌نشده در هر سال (انتفاع دولت از روش جدید) محاسبه شد.

رابطه (5) برای محاسبۀ نرخ مالیات به شرح زیر در نظر گرفته می‌شود:

در رابطه فوق،TR^[16]  (نرخ مالیات)،NR^[17]  (خالص درآمد)، TAX (مالیات ابرازی)،i  سال محاسبه و j شرکت محاسبه‌ شده‌اند. نگاره (2) گروه‌بندی صنایع مختلف را نشان می‌دهد [12].

جامعۀ آماری و متغیر‌های پژوهش

داده‌های موردنیاز در این پژوهش، با استفاده از صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران طی بازه زمانی 1376 تا 1395 به مدت بیست سال استخراج شده‌اند. در این راستا کلیۀ شرکت‌های عضو جامعۀ آماریِ دارای‌ شرایط زیر، جزء شرکت‌های مطالعه‌شده لحاظ شدند. شرایط مذکور به شرح زیر است:

1-    تا قبل از پایان سال 1376 در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته‌شده باشند.

2-    هزینۀ مالیات آنها صفر نباشد.

با توجه به اینکه نبود برخی اطلاعات در برخی از سال‌ها برای شرکت‌ها اختلالی در محاسبه ایجاد نمی‌کنند، شرکت‌هایی که برخی از سال‌ها اطلاعاتشان دردسترس نیست، از جامعه حذف نخواهند شد. با

با توجه به نگاره (4)، نرخی که نتیجۀ علامت آن بیشتر از 05/0 باشد، به‌عنوان نرخ برگزیده انتخاب می‌شود؛ بنابراین، در سال 1376 نرخ رگرسیون معادل 55/0انتخاب می‌شود. خلاصه نتایج آزمون تی زوجی فرضیۀ اول در نگاره (5) بیان شده است. با توجه به نتایج جدول، نرخ مالیاتی در روش جدید برای هر سال منحصربه‌فرد است و فرضیه تأیید می‌شود.

بررسی معناداری نرخ محاسبۀ مالیات در روش جدید در صنایع مختلف

نگاره (6)، نتایج محاسبۀ نرخ مالیات با استفاده از رگرسیون، میانگین، میانه و الگوریتم لانۀ زنبور را در گروه صنایع مختلف نشان می‌دهد.

نتایج آزمون تی زوجی در گروه صنعت اول به‌عنوان نمونه در نگاره (7) ارائه شده‌اند.

با توجه به نگاره (7)، نرخی که نتیجۀ علامت آن بیشتر از 05/0 باشد، به‌عنوان نرخ برگزیده انتخاب می‌شود؛ بنابراین، در گروه صنعت اول نرخ رگرسیون معادل 088/0 انتخاب می‌شود. خلاصه نتایج آزمون تی زوجی فرضیۀ دوم، در نگاره (8) بیان شده است. با توجه به نتایج جدول، نرخ مالیاتی در روش جدید برای هر گروه صنعت منحصربه‌فرد است و فرضیه تأیید می‌شود.

بررسی معناداری نرخ محاسبۀ مالیات در روش جدید در صنایع و سال‌های مختلف

برای بررسی فرضیۀ سوم، با توجه به قضیۀ حد مرکزی گروه صنایع، سال‌هایی بررسی می‌شوند که در سال مدنظر حداقل 30 داده داشته باشند. نگاره (9)، خلاصه نتایج بررسی گروه صنعت - سال را نشان می‌دهد. با توجه به نگاره (9)، نرخ مالیاتی در روش جدید برای هر گروه صنعت - سال منحصربه‌فرد است و فرضیۀ سوم نیز تأیید می‌شود.

ج

بررسی افزایش انتفاع دولت در روش جدید

در نگاره (10)، نتایج بررسی مجدد مالیات‌ها و بررسی انتفاع دولت در روش جدید نشان داده شده‌اند. در این نگاره، شرکت‌های خارج‌شده از جامعۀ آماری در محاسبات مجدد در نظر گرفته شده‌اند. مجموع وجوه محاسبه‌شده بابت مالیات برای کلیۀ شرکت‌های نگاره (9) معادل 108,114,820,000,000 میلیون ریال است. این در حالی است که این مجموع با استفاده از روش پیشنهادی 172,740,913,136,190 میلیون ریال خواهد بود. به عبارتی هرچند در برخی از سال‌ها دولت با کاهش درآمد مواجه می‌شود، درمجموع با استفاده از روش جدید مالیاتی، 60% رشد مالیات وجود خواهد داشت.