تأثیر انحراف توجه حسابرسان و ارزش‌های شخصی بر کشف مدیریت سود

مدیریت سود، بخشی از پژوهش‌ها در حوزۀ حسابداری را به خود اختصاص داده است [15]. شواهد تجربی نشان می‌دهند مدیران به مدیریت سود اقدام می‌کنند [31]. مدیریت سود به رویه‌های گزارشگری مالی اطلاق می‌شود که به‌منظور دستیابی به نتایج مالی مدنظر، طراحی و استفاده می‌شوند [31]. مدیران با فشارهای بسیاری روبه‌رو هستند؛ مانند اجبار برای دستیابی به اهداف از‌ پیش تعیین شده که این موضوع، ممکن است مدیران را به سمت مدیریت سود سوق دهد[30]. مدیریت ممکن است به دلایلی مانند امنیت شغلی، دریافت پاداش، افزایش ارزش شرکت و سایر عوامل، سود شرکت را بیشتر از واقع نشان دهد تا تصویر مطلوبی از عملکرد شرکت ارائه کند [10]. گذشته از انگیزۀ نهفته برای اعمال مدیریت سود، پژوهش‌ها نشان می‌دهند در اینگونه موارد فشارهای کوتاه‌مدت می‌تواند نسبت به رشد اقتصادی بلند‌مدت اولویت پیدا کند؛ برای مثال، شرکت‌ها نمی‌خواهند به سرنوشت شرکت پراکتور و گمبلدچار شوند. قیمت سهام این شرکت در چهار ماهۀ ابتدای سال 2000 بعد از اعلام عدم امکان دستیابی به سودهای پیش‌بینی‌شده، 30% افت کرد [17].  برخی از پژوهش‌ها به این موضوع پرداخته‌اند که یکی از عوامل گزارشگری‌‌‌‌ مالی متقلبانه می‌تواند مدیریت سود باشد [11].

مدیران در تلاش‌اند تا مدیریت سود را مخفی کنند؛ زیرا در صورتی که دستکاری‌های انجام‌شده برای مدیریت سود آشکار شود، دیگر هیچ منفعتی برای مدیریت نخواهد داشت [16]؛ بنابراین، مدیر در تلاش است تا از کشف حساب‌های مدیریت‌شده (دستکاری‌شده) توسط حسابرسان جلوگیری کند [33].  به این جنبه از مدیریت سود، مدیریت حسابرسانگفته می‌شود. مدیریت حسابرسان شامل دامنۀ وسیعی از روش‌ها می‌شود. تمرکز این پژوهش بر منحرف‌کردن و طعمه‌گذاری است. سؤال مطرح‌شده این است که در زمان استفاده از تکنیک‌های مدیریت سود (طعمه‌گذاری و منحرف‌کردن) توسط مدیریت صاحبکار، آیا حسابرسان خطاهای مربوط به حساب‌های مدیریت سود‌شده را کشف خواهند کرد یا خیر. نکتۀ مهم از دیدگاه حسابرسان آن است که منافع آنان با اعمال متقلبانه‌ای عجین است که باعث اشتباههای مهم در صورت‌های مالی می‌شوند [9].

مدیران ممکن است توجه حسابرسان را به حساب‌هایی منحرف کنند که عاری از خطا و تحریف‌اند که به‌اصطلاح حساب‌های پاک نامیده می‌شوند یا می‌توانند توجه حسابرسان را به حساب‌هایی منحرف کنند که دارای تحریف‌اند (تحریف‌هایی که بر سود تأثیری ندارند، تنها برای رد‌گم‌کنی یا به عبارتی، منحرف‌کردن توجه حسابرسان از حساب‌های مدیریت سود شده ایجاد شده‌اند) [27].

همچنین، تمام افراد دارای مجموعه‌ای از ارزش‌های شخصی‌اند که در تصمیم‌گیری‌های روزمرۀ آنها تأثیر‌گذار است؛ به‌طوری‌که این ارزش‌ها نقش مهمی در تصمیم‌گیری، ترجیحات، ادراک و حتی احساسات دارند [36]. این ارزش‌ها ممکن است از فردی به فرد دیگر تغییر کند [29]؛ بنابراین، ارزش‌های شخصی با تأثیر‌گذاشتن بر رفتار و نگرش حسابرسان، می‌تواند بر تصمیم‌گیری و قضاوت حرفه‌ای حسابرسان در تمامی فرایند حسابرسی ازجمله تشخیص تحریف‌های موجود در صورت‌های ‌مالی تأثیر عمده‌ای بگذارد [42]. ارزش‌های ‌شخصی کاملاً بر کارایی و حس رضایت و طرز تفکر افراد تأثیرگذار است [16].

بدین ترتیب این پژوهش شامل دو مرحله است؛ در مرحلۀ اول، نحوۀ منحرف‌کردن توجه حسابرسان توسط مدیریت به‌منظور جلوگیری از کشف حساب‌های مدیریت‌شده، بررسی و به واکنش حسابرسان در موقعیت‌های مختلفی که ممکن است قرار‌ گیرند، توجه شده است. در مرحلۀ دوم پژوهش، این مسئله بررسی شده که چه ارزش‌های شخصی باعث شده‌‌اند تا حسابرسان در موقعیت‌های مختلف، تصمیم خاصی را بگیرند و درنهایت، ارزش‌هایی تحلیل شدند که به حسابرسان در شرایط مختلف کمک می‌کنند یا ارزش‌هایی که بر قضاوت حسابرسان تأثیر منفی دارند.

مبانی نظری و پیشینه

مدیریت حسابرسان و انحراف توجه

مدیریت حسابرس، استراتژی صاحبکار تلقی می‌شود که طی آن، مدیر با استفاده از تکنیک‌های گوناگون سعی دارد احتمال کشف حساب‌های مدیریت سودشدۀ حسابرس را کاهش دهد. مدیریت حسابرسان می‌تواند شامل روش‌های گوناگونی باشد؛ برای مثال، ممکن است مدیران، مدارک و شواهد را به طریقی به حسابرسان ارائه کنند که باعث دستکاری‌شدن ریسک حسابرسی شود [22]  یا ممکن است اطلاعات ناقص یا غلط به‌منظور پنهان‌کردن رویه‌های حسابداری سؤال‌برانگیز به حسابرسان ارائه کنند؛ درحالی‌که این پژوهش بر تکنیک‌های طعمه‌گذاری برای مدیریت حسابرسان اشاره دارد. تعداد پژوهش انگشت‌شماری درخصوص دستکاری اطلاعات مدیریت به‌عنوان ابزاری برای مدیریت‌کردن حسابرسان صورت پذیرفته است. این پژوهش‌ها شامل ارائۀ اطلاعات ناقص و نحوۀ ارائۀ شواهد و مدارک است. همچنین، مدیران ممکن است برای جلوگیری از کشف مدیریت سود، توجه حسابرسان را به سایر قسمت‌ها منحرف کنند. کارامنیس و لنوکس [15] به‌وسیلۀ رگرسیون رابطه بین اقلام تعهدی و ساعات کاری حسابرسان را در شرکت‌های یونان بررسی کردند. آنها دریافتند زمانی که ساعات کاری حسابرسان کم است، اقلام تعهدی غیرنرمال غالباً مثبت و بزرگ‌تر است. این پژوهش شواهدی دال بر احتمال وجود مدیریت سود در شرکت‌ها برای دستیابی به سودهای هدف را نشان می‌دهد. به‌علاوه، آنها نتیجه گرفتند اندازۀ شرکت و دورۀ تصدی حسابرسان بر تمایل مدیران بر مدیریت سود تأثیرگذار است. درمجموع، این سه متغیر ممکن است فرصت لازم برای مدیریت حسابرسان را در اختیار مدیریت صاحبکار قرار دهند [15]؛ به بدین معنا که اگر مدیریت صاحبکار بتواند ازطریق تکنیک‌های طعمه‌گذاری، حسابرسان را به نواحی دیگری منحرف کند، باعث می‌شود ساعات کاری بیشتری بر آن نواحی صرف شود و درنتیجه، زمان کمتری برای بررسی سایر نواحی باقی بماند که این موضوع فرصت مدیریت سود را به مدیریت صاحبکار می‌دهد؛ درنتیجه، مدیریت حسابرسان زمینه‌ای پربار برای پژوهش‌های آتی خواهد بود. تمرکز این پژوهش بر منحرف‌کردن توجه حسابرسان خواهد بود؛ درحالی‌که پژوهش‌ها درخصوص مدیریت حسابرسان محدود است.

پژوهش‌های روانشناسی دربارۀ پرت‌کردن حواس و انحراف توجه افراد، حاکی از آن است که انحراف توجه افراد باعث کاهش سطح کارایی می‌شود [19]. فردنبرگ و آلاریو [19] در رسالۀ خود چندین جریان در ادبیات مشروعیت را بررسی کردند و دریافتند ناپدیدکردن شواهد یک مسئله از دید افراد می‌تواند مؤثر واقع شود. از این طریق، حقۀ شعبده‌بازان زمانی مؤثر است که حقۀ آنها از دیدگان افراد پوشیده باشد. آنها این عمل را ازطریق هدایت توجه افراد یا دورکردن چشم آنها ازطریق حرکات بدن انجام می‌دهند؛ به‌طوری‌که حقۀ آنها دیده‌نشده باقی می‌ماند. همچنین، یک مذاکره‌کننده زمانی پیروز می‌شود که شواهد دال بر رد موقعیت او ناشناخته باقی بماند. پژوهش‌ها در حوزۀ متقاعد‌سازی به این موضوع اشاره دارد که منحرف‌کردن باعث می‌شود افراد با استدلال و نظر سایر افراد بیشتر موافقت کنند؛ زیرا منحرف‌کردن به‌طور زیان‌آوری بر قوۀ ادراک تأثیر می‌گذارد[13-32].  پژوهش‌ها دربارۀ بررسی جزئیات مدل بسط احتمالات (برای شکل‌دهی به نگرش افراد) نشان‌دهندۀ این موضوع است که منحرف‌کردن توجه افراد، فرایند شناختی را بسیار دشوارتر می‌کند؛ زیرا این موضوع منتج به پردازش اطلاعات ثانویۀ بیشتری می‌شود[41-33]. مدل بسط احتمالات تصریح می‌کند نگرش‌ها می‌توانند ازطریق دو فرایند مجزا شکل بگیرند. نگرش مرکزی یا نگرش خارجی و جنبی. نگرش مرکزی شامل تفکر و تحلیل به‌صورت دقیق همراه با تمام جزئیات است. نگرش جنبی شامل پردازش سطحی و تکیه بر کارکتر‌های محیطی یک پیام است؛ برای مثال، برخی ممکن است تنها به دلیل اینکه پیامی از یک منبع موثق مخابره شده است، حتی بدون در نظر گرفتن محتوای پیام با آن موافق باشند؛ برای مثال، بودجۀ زمانی محدود و پرفشار موجب عدم اثربخش نبودن عملیات حسابرسی به دلیل نبود امکان کشف تحریفات بااهمیت می‌شود و نیز موجب کاهش کارایی عملیاتی ازنظر صرف وقت و هزینه‌های پرسنلی خواهد شد. همچنین، اگر افراد را بیشتر از ظرفیت قدرت تحلیل آنها منحرف کرد، تصمیم‌گیری و قضاوت مختل خواهد شد [1].

همچنین، پژوهش‌ها در حوزه‌های اثرات پیگیری اطلاعات، هم در روانشناسی و هم در حسابداری، نشان‌دهندۀ آن است که تأثیر منحرف‌کردن بر عملکرد حسابرسان حرفه‌ای ممکن است هم مانع و هم باعث افزایش عملکرد حسابرسان شود؛ درنتیجه، جستجوی یک بخش از پیش تعیین شده، به‌منظور دستیابی به اطلاعات، واکنش افراد در مقابل اطلاعاتی که آنان پیدا کرده‌اند را افزایش می‌دهد [14]. این موضوع واکنش افراد را نسبت به اطلاعات به‌دست‌آمده در بخش‌های از ‌پیش تعیین‌ شده افزایش می‌دهد که به آن اثر پیگیری اطلاعات می‌گویند. زمانی که توجه حسابرسان به سایر حساب‌ها منحرف می‌شود، ممکن است چند سناریو به وقوع بپیوندد:

1. ذهن و زمان حسابرسان مشغول بررسی به آن حساب ‌شود و ممکن است درنهایت، زمان و دقت مناسبی را صرف بررسی باقی حساب‌ها نکنند.

1-1    اگر حسابرسان به حساب‌های پاک منحرف شوند، ممکن است چنین برداشت کنند که حتماً سایر حساب‌ها نیز عاری از تحریف با اهمیت‌اند و گسترۀ بررسی‌های خود را کاهش دهند.

1-2    اگر حسابرسان به حساب‌های دارای تحریف منحرف شوند (تحریف که برای ردگم‌کنی است و شامل حساب‌های مدیریت سودشده نیست) ممکن است پس از کشف آن خطا یا تحریف، احساس رضایت کنند و چنین فکر کنند که کار خود را انجام داده‌اند و دیگر زمان و دقت مناسبی را به بررسی سایر حساب‌ها اختصاص ندهند و درنتیجه، حساب‌هایی که مدیریت سود شده‌اند، کشف‌نشده باقی بمانند.

1. با توجه به نظریه‌های پیگیری اطلاعات و نیز مفهوم تردید حرفه‌ای، ممکن است در زمان منحرف‌شدن حسابرسان به حساب‌های حاوی خطا، با نگاه پرسش‌گرایانه جستجوهای خود را گسترش دهند و درنهایت، حساب‌های مدیریت سود شده را کشف کنند.

ارزش‌های شخصی

ازنظر جانسون، ارزش‌ها «الگوی اجتماعی‌اند که در حـد پذیرشـشان توسط گروهی از افراد، مبنایی برای ایجاد انتظارات مشترک و معیاری بـرای هـدایت و تنظـیم رفتار فراهم می‌کنند» [25]. از دیدگاه روکیچ، ارزش، عقیـده یـا بـاور نـسبتاً پایداری است که فرد با تکیه بر آن، یک شیوة رفتاری خاص را به رفتار دیگری ترجیح مـی‌دهـد [19]. ارزش مفهومی پیچیده است که می‌تواند به ارزش‌های فردی یا شخصی، جمعی و فرهنگی تقسیم ‌شود. شوارتز ارزش را به‌عنوان اهداف مطلوبی تعریف کرده است که هر یک دارای اهمیت متفاوتی‌اند و به‌منزلۀ اصول راهنما در زندگی افراد به کار می‌رود [37]. ارزش‌های شخصی برای توصیف دسته‌بندی‌های فردی و اجتماعی [39] و به‌منظور کشف روابط بین‌ارزشی و متغیر‌های بنیادین و برای پیش‌بینی نگرش‌ها و رفتارهای روزمره افراد [38]  استفاده می‌شود. زمانی که دربارۀ ارزش‌ها صحبت می‌شود، درواقع از آنچه در زندگی افراد مهم است، صحبت به میان می‌آید. هر یک از افراد ارزش‌های مختلفی را با درجۀ اهمیت متفاوتی دارند. ارزش‌ها از فردی به فرد دیگر متفاوت‌اند[39] و برخی از پژوهش‌ها بر تأثیر ارزش‌های شخصی بر تصمیم‌گیری و قضاوت اشاره دارند [36].

ارزش‌ها بر تصمیم‌گیری، نگرش‌ها و رفتارها تأثیرگذار است؛ ‌بنابراین، ریشۀ قضاوت‌های حسابرسان را می‌توان در ارزش‌ها جستجو کرد. سمیر [36] معتقد است ارزش‌ها بر نگرش‌ها، رفتار‌ها، تصمیم‌گیری، انگیزه و اخلاقیات تأثیرگذار است.

قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی بسیار حائز اهمیت است؛ به‌طوری‌که بر کل فرایند حسابرسی تأثیر می‌گذارد. اعمال قضاوت حرفه‌ای صحیح، در انجام وظیفۀ یک حسابرس، عامل برجسته‌ای است و افزایش مهارت در اعمال قضاوت برای حسابرسان ضروریست [8]؛ ازاین‌رو در شرایط کنونی، یکی از پیچیدگی‌های حسابداری و حسابرسی که نیاز به توجه دارد، در نظر گرفتن ویژگی‌های شخصیتی قضاوت‌کنندگان است که در هیچ کتاب استانداردی به آن اشاره نشده است؛ زیرا قضاوت امری است که در تمام فرایند عملیات حسابرسی وجود دارد. طبق بند شانزده استاندارد 200 حسابرسی ایران، حسابرس باید قضاوت حرفه‌ای را در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی صورت‌های مالی به کار گیرد؛ بنابراین، ضرورت توجه به ارزش‌های شخص تأثیرگذار بر نگرش و رفتار حسابرسان و درنهایت، قضاوت حسابرسان اهمیت پیدا می‌کند. همچنین، ارزش‌های شخصی با تأثیرگذاشتن بر رفتار و نگرش حسابرسان، می‌تواند بر تصمیم‌گیری و قضاوت حرفه‌ای حسابرسان در تمامی فرایند حسابرسی ازجمله تشخیص تحریف‌های موجود در صورتهای مالی تأثیر عمده‌ای بگذارد. افراد سعی می‌کنند به شیوه‌ای رفتار کنند که با ارزش‌های آنان همخوانی داشته باشد.

پیشینۀ مطالعات داخلی و خارجی

گارهام و همکاران در سمیناری با حضور مدیران ارشد مالی دریافتند 78% از مدیران، رشد بلند‌مدت را برای رسیدن به سودهای هدف فدا خواهند کرد و بیشتر از نیمی نیز موافق انجام این کار بودند و همچنین، از 45% مدیران مالی حاضر در سمینار خواسته شده بود تا عملکرد مالی شرکت را غیرواقعی تهیه کنند [20]. بدارد و بیگز، ارائۀ اطلاعات توسط مدیریت را به سه شکل کامل، ناقص و عدم ارائۀ اطلاعات بررسی کردند و دریافتند نحوۀ ارائۀ اطلاعات بر کیفیت حسابرسی تأثیرگذار است [23]. جمال و همکاران در تحقیق آزمایشی خود دریافتند در صورتی که شرایط طوری نشان داده شود که بتوان افزایش سود ناشی از مدیریت سود را توجیه کرد، حساب مدیریت سود شده، کشف‌نشده باقی می‌ماند [22]. اشتون‌و‌کندی ارائۀ اطلاعات به شیوۀ خاصی را در روش پرس‌و‌جوی حسابرسان بررسی کردند. آنها دریافتند دستکاری ابتدای پاسخ به سؤال بر سوءگیری تأییدی تأثیرگذار است و دستکاری در انتهای پاسخ به سؤال بر سوءگیری زودرس تأثیرگذار است [36].  کارامانیس و لنوکس به‌وسیلۀ رگرسیون رابطه بین اقلام تعهدی و ساعات کاری حسابرسان را در شرکت‌های یونان بررسی کردند. آنها دریافتند زمانی که ساعات کاری حسابرسان کم است، اقلام تعهدی غیر نرمال غالباً مثبت و بزرگ‌تر است. به‌علاوه، آنها نتیجه گرفتند اندازۀ شرکت و دورۀ تصدی حسابرسان بر تمایل مدیران بر مدیریت سود تأثیرگذار است. درمجموع، این سه متغیر ممکن است فرصت لازم را برای مدیریت حسابرسان در اختیار مدیریت صاحبکار قرار دهند [15].  بردنبرگ و الاریو با بررسی حوزه‌های مختلف دریافتند انحراف توجه افراد باعث مخفی‌ماندن موضوع اصلی می‌شود [19]. رید با بررسی آزمایشی کنترل ترافیک هوایی در فرودگاهها دریافت بین مشغول‌شدن ظرفیت ذهنی و کاهش عملکرد افراد رابطه مستقیم وجود دارد [34]. سایمون و چابریس در پژوهشی که به شکل آزمایشی درخصوص کوری غیراختیاری انجام دادند دریافتند انحراف توجه افراد رابطۀ غیرمستقیم با ظرفیت شناختی افراد دارد [40].  بالافوتاس و همکاران تأثیر انواع انگیزه‌ها را به‌عنوان عامل حواس‌پرتی و تأثیر‌گذار در تصمیم‌های حسابرسان داخلی بررسی کردند. آنها تأثیر دو نوع عامل انگیزشی، مبتنی بر فردی و جمعی را بررسی کردند. آنان دریافتند زمانی که انگیزه مبتنی بر فردی باشد، عملکرد سایر مشارکت‌کنندگان کمتر ارزیابی خواهد شد و زمانی که انگیزش به‌صورت جمعی باشد، ارزیابی عملکرد مطلوب‌تر خواهد شد [24]. کروگلانسلی وبستر، تفاوت‌های فردی را بررسی کردند و دریافتند میل به تکمیل یا دستیابی به چیزی می‌تواند ازطریق 5 بعد اندازه‌گیری شود: ترجیحات برای ترتیب، ترجیحات نسبت به قابلیت پیش‌بینی، قطعیت، حس ناخوشایند ناشی از ابهام، تحمل ناخوشایندی‌ها. در پژوهش آنها حسابرسان جزء دسته‌ افراد با نیاز به نتیجه‌گیری بالا طبقه‌بندی شدند [26]. بایرون و همکاران دریافتند حواس‌پرتی رابطۀ مستقیمی با متقاعدسازی دارد [13]. در پژوهشی فاکتورهایی همچون جنسیت، تجربۀ حسابرس، پیچیدگی وظیفه و فشار اطاعت بر قضاوت حسابرسان در حسابرسی بررسی شدند. حیرانی و همکاران [7] به دنبال پاسخ این سؤال بودند که فرااعتمادی بالا و پایین حسابرس چه تأثیری بر قضاوتش برای حل تعارض بین مدیریت و حسابرسان می‌گذارد، و ویژگی ماکیاولیسم حسابرسان چه تأثیری بر قضاوت آنان دارد.

سیرانی، خواجوی و نوشاد به مطالعۀ نظر حسابرسان با‌تجربه و کم‌تجربه در قضاوت حسابرسی پرداختند و اثر تجربه را در سطوح مختلف پیچیدگی کار بررسی کردند و براساس مدل تصمیم‌گیری سیمون نشان دادند هرچه وظایف و کار حسابرسی پیچیده‌تـر شـود، اهمیت و اثر تجربه بیشتر نمایان می‌شود [3]. حاجی‌ها و همکاران تأثیر چهار ویژگی فردی (اعتماد فردی، تعلق در قضاوت، منبع کنترلی و شک و تردید حرفه‌ای) را بر قضاوت و تصمیم‌گیری حسابرسان بررسی‌کردند و با بررسی 100 حسابرس در گروههای شغلی مختلف و استفاده از آزمون آماری کمترین مربعات جزئی (PLS) دریافتند بین چهار ویژگی فردی پیش‌گفته، منبع کنترلی، بیشترین تأثیر را بر کیفیت قضاوت حسابرسان دارد [6]. بنی‌مهد و بیگی تأثیر برخی از ارزش‌های شخصی را بر جهت‌گیری اخلاقی حسابرسان بررسی کردند. نتایج تحقیق آنها نشان دادند ازنظر آماری، رابطۀ معناداری بین جهت‌گیری‌های اخلاقی (آرمان‌گرایی و نسبی‌گرایی) و گرایش حسابرسان ایرانی به نیات غیر‌اخلاقی، هنگام مواجه با تنگناهای اخلاقی وجود ندارد؛ اما بین رابطه‌مداری و گرایش حسابرسان ایرانی به رفتار غیر‌اخلاقی، هنگام مواجه با تنگناهای اخلاقی رابطۀ معنادار و مثبتی وجود دارد [2]. در پژوهش‌های دیگر روند دگرگونی ارزش‌ها در ایران بررسی شد و ازطریق روش پیمایشی دریافتند: 1. میزان اهمیت ارزش‌های مادی برای جامعة ایران از دهة پنجاه تا دهة سوم انقلاب افزایش داشته است؛ 2. نسبت اهمیت بیشتر شاخص‌های ارزش‌های معنوی از دهة پنجاه تا دهـة سوم انقلاب کاهش یافته است و 3. میزان اهمیت ارزش‌های مادی و معنوی برای گروه سنی پنجاه به بـالا (جوانان قبل از انقلاب) بیشتر از گروه سنی جوانان امروزی است [4].

 در این پژوهش، از بعد متفاوتی، ارتباط ارزش‌های شخصی حسابرسان با تصمیم‌گیری و قضاوت حرفه‌ای بررسی شده است؛ به‌طوری‌که از 10 ارزش شوارتز شامل خیرخواهی، جهان‌گرایی، خوداتکایی، برانگیختگی، لذت‌جویی، موفقیت‌گرایی، قدرت، امنیت، هم‌رنگی و سنت استفاده شده‌ است.

فرضیه‌ها

در این پژوهش، حساب هزینۀ حقوق و مزایا برای رسیدن به اهداف شرکت، کمتر از واقع گزارش می‌شود و نیز توجه حسابرسان به حساب‌های دیگری منحرف می‌شود که ممکن است آن حساب هم دستکاری شده باشد یا خیر، تا تأثیر انحراف توجه حسابرسان بر کشف مدیریت سود بررسی شود. در این صورت چند سناریو ممکن است اتفاق بیفتد:

1. ظرفیت ذهن و زمان حسابرسان مشغول بررسی به آن حساب ‌شود و ممکن است درنهایت زمان و دقت مناسبی را صرف بررسی باقی حساب‌ها نکنند.

 1-1.­ چنانچه حسابرسان به حساب‌های پاک (عاری از تحریف) منحرف شوند، ممکن است چنین برداشت کنند که حتماً سایر حساب‌ها نیز عاری از تحریف با اهمیت‌اند و گسترۀ بررسی‌های خود را کاهش دهند.

1-2. اگر حسابرسان به حساب‌هایی منحرف شوند که دارای تحریف باشد (تحریف که برای ردگم‌کردن است و شامل حساب‌های مدیریت سود شده نیست)، ممکن است پس از کشف آن خطا یا تحریف، احساس رضایت کنند و چنین فکر کنند که کار خود را انجام داده‌اند و دیگر زمان و دقت مناسبی را به بررسی سایر حساب‌ها اختصاص ندهند؛ درنتیجه، حساب‌های مدیریت سود شده‌، کشف‌نشده باقی بمانند.

2. با توجه به نظریه‌های پیگیری اطلاعات و نیز مفهوم تردید حرفه‌ای، ممکن است در زمان منحرف‌شدن حسابرسان به حساب‌های حاوی خطا، با نگاه پرسش‌گرایانه، جستجوهای خود را گسترش دهند و درنهایت، حساب‌های مدیریت سود شده را کشف کنند.

همچنین، هر یک از افراد ممکن است در زمانی که در موقعیت‌های مختلف قرار می‌گیرند، واکنش‌های متفاوتی را نشان دهند و استفاده از یک تکنیک خاص ممکن است با توجه به ویژگی‌های افراد به نتیجه متفاوتی منجر شود. ارزش‌های شخصی و میزان آن در تمامی افراد متفاوت‌اند و افراد با توجه به ارزش‌های شخصی خود تصمیم‌گیری و قضاوت می‌کنند؛ بنابراین، علاوه بر بررسی تأثیر تکنیک طعمه‌گذاری بر عملکرد حسابرسان، بررسی ارزش‌های شخصی آنان برای درک بیشتر و ریشه‌ای این موضوع لازم است؛ زیرا علاوه بر تکنیک‌های طعمه‌گذاری، ارزش‌های شخصی نیز بر عملکرد و درنهایت، فضاوت و کشف مدیریت سود تأثیرگذار است.

فرضیه 1: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که آنها به حساب‌های عاری از خطا منحرف شوند، کمترین میزان را دارد.

فرضیه 2: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که آنان به حساب‌های تحریف‌شده منحرف شوند، بیشترین میزان را دارد.

فرضیه 3: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که به حساب خاصی منحرف نشوند، بین دو سطح بیشترین و کمترین قرار می‌گیرد.

فرضیه 4: ارزش‌های شخصی بر توانایی حسابرسان در کشف مدیریت سود تأثیر دارند.

درخصوص فرضیۀ چهارم، همان‌طور که در مبانی نظری به آن اشاره شد، 10 ارزش شخصی شوارتز به تفکیک شامل خیرخواهی، جهان‌گرایی، خوداتکایی، برانگیختگی، لذت‌جویی، موفقیت‌گرایی، قدرت، امنیت، هم‌رنگی و سنت، آزمون شدند.

روش پژوهش

حسابرسان به دلیل کاهش آزمون‌های محتوایی، تمایل به اجرای بیشتر بررسی‌های تحلیلی توسط حسابرسان کم‌تجریه دارند [28]. این موضوعات نشان می‌دهند حسابرسان در بررسی‌های تحلیلی خود آسیب‌پذیرند و مدیران می‌توانند با استفاده از تکنیک‌هایی مانند منحرف‌کردن حسابرسان، به اهداف خود دست پیدا کنند؛ بنابراین، با توجه به پژوهش‌های پیشین، در این پژوهش به دلیل تأثیر این روش بر فرایند رسیدگی از روش‌های تحلیلی استفاده شده است [27]. در این پژوهش، نقش انحراف توجه و ارزش‌های شخصی حسابرسان بر کشف مدیریت سود ازطریق طرح آزمون رایانه‌ای بررسی شده است. برای رسیدن به این هدف، رایانه به هر یک از شرکت‌کنندگان به‌صورت تصادفی، یکی از چهار صورت مالی را اختصاص می‌دهد و به هر یک دستورالعمل و اطلاعاتی درخصوص پیشینه و وضعیت مالی شرکت، صنعت، موقعیت شرکت در بازار و جزئیاتی دربارۀ سابقۀ حسابرسی دوره‌های گذشته داده شد. به حسابرسان گفته شد شما مسئول گروه حسابرسی در این شرکت تولیدی هستید. در سنوات گذشته، شرکت به‌طور موفقیت‌آمیزی به پیش‌بینی‌های سود خود دست یافته و به‌تازگی شرکت پیش‌بینی کرده است سود در سطح معینیخواهد بود که مشابه میزان دو سال قبل است. اطلاعات زیر برای نشان‌دادن انگیزۀ مدیر برای مدیریت سود براساس پژوهش لوئپید و کیدا [27] به مشارکت‌کنندگان داده شد:

شرکت متعهد شد تا به الگوی سود هدف خود دست یابد و این پیش‌بینی سود را از 5 سال قبل تحقق بخشیده است. در صورت دستیابی به اهداف شرکت، همواره پاداشی برای مدیرعامل شرکت در نظر گرفته می‌شود.

 مورد فوق، نشان بر وجود انگیزۀ پاداش برای مدیریت سود دارد.

در سال جاری، دو شرکت جدید وارد این صنعت شده‌اند و نیز در یادداشت فروش، تعداد فروش سال جاری نیز کاهش داشته است.

شرکت با توجه به درآمد و تعداد کارکنان، جزء شرکت‌های بزرگ بازار درنظر گرفته شده است.

مورد فوق، نشان از وجود انگیزۀ اندازۀ شرکت برای مدیریت سود دارد.

سه موضوع فوق بیان‌کنندۀ انگیزۀ مدیریت شرکت برای مدیریت سود است. صورت‌های مالی طوری طراحی شده‌اند که شرکت مدنظر با توجه به کاهش درآمد در سال جاری به اهداف از پیش تعیین شدۀ خود دست نمی‌یابد.

بنابراین، هزینۀ حقوق و مزایای کارکنان توسط مدیریت شرکت به مبلغ 450 میلیون تومان کمتر شناسایی شده است تا شرکت به سودهای هدف خود دست یابد. این خطا باعث ایجاد نوسانی غیرمعمول و با اهمیت در این حساب‌ها می‌شود تا حسابرسان بتوانند در بررسی تحلیل خود آنها را کشف کنند و برای اینکه کشف این مدیریت سود توسط شرکت‌کنندگان دشوار شود، این کاهش در هزینۀ حقوق و مزایا به نسبت مساوی (هر یک 225 میلیون تومان) در هزینه‌های عمومی و اداری و نیز هزینه‌های فروش تقسیم شده است و حساب‌های مرتبط ترازنامه (سایر بدهی‌های جاری و بلندمدت) نیز از این بابت، به همین مبلغ، نوسان غیرعادی را نشان می‌دهد.

برای اینکه اینگونه نوسان‌ها ازنظر حسابرس با اهمیت جلوه کنند، سطح اهمیت مبلغ 100 میلیون تومان در اطلاعات پیشینۀ حسابرسی به مشارکت‌کنندگان اعلام شده است و سایر حساب‌ها طوری طراحی شده‌اند که نوسان‌ها با توجه به سطح اهمیت، با اهمیت تلقی نمی‌شوند. همچنین، برای بررسی تأثیر انحراف توجه حسابرسان هزینۀ استهلاک دارایی ثابت و نامشهود هر یک به مبلغ 450 میلیون تومان کمتر و بیشتر شناسایی شده‌اند که درمجموع بر سود تأثیری ندارند. صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه شامل اقلام مقایسه‌ای سه سال (سال جاری – حسابرسی‌نشده و دو سال قبل حسابرسی‌شده) به همراه نسبت‌های تحلیلی‌اند. از شرکت‌کنندگان خواسته شده است با بررسی‌های تحلیلی، حساب‌های دارای تحریف را مشخص کنند. هیچ محدودیت زمانی برای بررسی صورت‌های مالی در نظر گرفته نشد و شرکت‌کنندگان بعد از بررسی و ثبت تحریف‌های بالقوه، به بخش پرسشنامۀ ارزش‌های شخصی هدایت شدند و بعد از تکمیل پرسشنامه، فرایند آزمون خاتمه یافت.

نمونۀ پژوهش

جامعۀ آماری این پژوهش شامل حسابرسان رسمی عضو جامعۀ حسابدارن رسمی است. طبق آخرین اطلاعات موجود در سایت جامعۀ حسابدارن رسمی در تاریخ 01/05/1398، تعداد حسابدران رسمی 2558 عدد بود. برای تعیین تعداد نمونه از رابطۀ کوکران، یکی از پرکاربردترین روش‌ها برای محاسبه حجم نمونه، استفاده شده است.

با توجه به حجم جامعۀ آماری پژوهش و رابطه (1) کوکران به شرح زیر، تعداد نمونه 334 نفر محاسبه شد. انتخاب نمونه‌ها به‌صورت تصادفی منظم صورت گرفت؛ به صورتی که در ابتدا از تقسیم 2558 بر 334 حدوداً عدد 7 به دست آمد. از لیست جامعۀ حسابدارن، هر 7 ردیف به‌عنوان نمونه، انتخاب و لینک پژوهش برای آنها ارسال شد. نمونه‌های جمع‌آوری‌شده شامل 53 حسابدار رسمی غیر شاغل و شاغل انفرادی و 281 حسابدار رسمی شاغل در مؤسسات حسابرسی و درمجموع 113 مؤسسۀ حسابرسی شد. از 334 نمونه، تنها 93 نفر به لینک، مراجعه و صورتهای مالی را بررسی و پرسشنامه را تکمیل کردند.

متغیرهای پژوهش

انحراف توجه حسابرسان: اولین متغیر مستقل این موضوع را بیان می‌کند که آیا مدیر، صورت‌های ‌مالی که به انحراف توجه حسابرسان منجر می‌شود را ارائه می‌کند یا خیر. هدف صورت‌های ‌مالی حاوی جملۀ انحرافی این است که با ایجاد ریسک در سایر قسمت‌های صورت‌های ‌مالی باعث شد تا حسابرسان از حساب‌های مدیریت سود شده دور بمانند. در صورت‌های ‌مالی به‌کاررفته در آزمایش که در آن، توجه حسابرسان به ناحیۀ دیگری منحرف شده است، در اطلاعات پیشینۀ صاحبکار، بیان خواهد ‌شد که فرد مسئول نگهداری دارایی‌های غیر جاری(مانند تجهیزات و زمین و دارایی‌های نامشهود سایر دارایی‌های غیر جاری)، حدود 6 ماه قبل، شرکت را ترک کرده و نیز فرد جایگزین از بخش تولید به دایرۀ حسابداری منتقل شده و دارای اطلاعات بسیار اندکی درخصوص حسابداری است. به حسابرسان گفته خواهد شد به‌جز این تغییر، هیچ گردش دیگری در پرسنل حسابداری که مسئول گزارشگری ‌مالی‌اند، رخ نداده است.

تحریف گمراه‌کننده: دومین متغیر مستقل به‌وسیلۀ جاسازی دو خطا در دارایی‌های غیر جاری تعبیه شد. این دو خطا با یکدیگر تهاتر می‌شوند و در‌کل هیچ تأثیری بر سود ندارند؛ اما باعث ایجاد نوسان غیر عادی در حساب‌ها برای کشف توسط حسابرسان می‌شوند. یکی از این خطاها مربوط به حساب اثاثه و منصوبات است که باعث می‌شود هزینۀ استهلاک و استهلاک انباشته به مبلغ 450 میلیون تومان کمتر از واقع نمایش داده ‌شوند. خطای دوم مربوط به حساب سرقفلی است که باعث می‌شود هزینه و خالص ارزش سرقفلی به‌ترتیب به مبلغ 450 میلیون تومان بیشتر نمایش داده شود. این دستکاری‌ها منتج به 4 حالت و چهار دسته صورت مالی به شرح زیر می‌شوند:

حالت اول: صورت‌های‌ مالی که حاوی انحراف (بخشی که به تغییر در پرسنل مالی اشاره دارد) و خطاهای انحرافی (خطاهای تعبیه‌شده در دارایی‌های غیرجاری) هستند.

حالت دوم: صورت‌های‌مالی که فاقد انحراف (بخشی که به تغییر در پرسنل مالی اشاره دارد) و حاوی خطاهای انحرافی (خطاهای تعبیه‌شده در دارایی‌های غیر جاری) هستند.

حالت سوم: صورت‌های ‌مالی که حاوی انحراف (بخشی که به تغییر در پرسنل مالی اشاره دارد) و فاقد خطاهای انحرافی (خطاهای تعبیه‌شده در دارایی‌های غیر جاری) هستند.

حالت چهارم: صورت‌های ‌مالی که فاقد انحراف (بخشی که به تغییر در پرسنل مالی اشاره دارد) و خطاهای انحرافی (خطاهای تعبیه‌شده در دارایی‌های غیر جاری) هستند.

در تمامی موارد فوق، حساب مدیریت سود شده (حساب حقوق و مزایای کارکنان) وجود دارد.

ارزش‌های شخصی: بعد از تکمیل صورت‌های مالی شرکت فرضی، پرسشنامه 21 سؤال شوارتز درخصوص ارزش‌های شخصی توسط شرکت‌کنندگان تکمیل می‌شود. شوارتز [39] ابزار سنجشی را ارائه کرد که در این مطالعه، از این ابزار استفاده شده است. مدل ارزش‌های شوارتز حاصل بررسی و مطالعات متعدد در بیش از 6۰ کشور و ۱۲ زبان مختلف است. ارزش‌های شخصی شوارتز شامل قدرت، موفقیت‌گرایی، لذت‌جویی، برانگیختگی، استقلال، خوداتکایی، جهان‌گرایی، خیرخواهی، سنت، همنوایی - همرنگی و امنیت هستند.

توانایی کشف مدیریت سود توسط حسابرسان:در این آزمایش از رابطۀ اثربخشی حسابرسان - که در ‌ادامه ذکر شده ‌است – به‌عنوان متغیر وابسته برای تشخیص این موضوع استفاده خواهد شد که آیا مدیریت سود شناسایی شده است یا خیر. هدف بررسی تحلیلی این است که حساب‌هایی با نوسانات غیرعادی شناسایی شوند و توجه بعدی حسابرسان را به بخش‌هایی هدایت کنند که دارای ریسک تحریف با اهمیت‌اند. با توجه به اینکه در آزمایش، بررسی‌های تحلیلی به‌صورت واقعی صورت می‌پذیرند، این اجازه را به حسابرسان می‌دهد که هر تعداد از خطاهای بالقوۀ به نظر ضروری را شناسایی کنند؛ بنابراین، حسابرسان در آزمایش می‌توانند به‌راحتی لیستی از بخش‌های متعددی را تهیه کنند که به اعتقاد آنان حاوی تحریف‌اند و شناسایی حساب‌های نامرتبط و زیاد باعث کاهش اثربخشی حسابرسان می‌شود؛ ازاین‌رو، متغیر وابسته از رابطه (2) زیر محاسبه می‌شود.

منبع: لوپید (2015، ص 119)

در صورت کسر (شناسایی مدیریت سود)، اگر حسابرسان یک یا چند حساب متأثر از حساب‌های حقوق و مزایا مانند حساب حقوق و مزایای پرداختنی جاری و غیر جاری و هزینۀ حقوق و مزایای عمومی اداری و فروش را شناسایی کنند کد صحیح 1 در صورت کسر قرار می‌گیرد؛ در غیر این صورت، کد غلط صفر جایگزین آن می‌شود. تعداد قضاوت‌های نامربوط (مخرج کسر) بیان‌کنندۀ تعداد حساب‌هایی (یا بخش‌ها) است که به‌وسیلۀ حسابرسان به‌عنوان خطای بالقوه شناسایی شده است؛ ولی دارای نوسان غیر معمول نیست؛ برای مثال، اگر شرکت‌کنندگان، موجودی کالا، حساب‌های دریافتنی و اجاره‌ها را به‌عنوان حساب‌های دارای خطای بالقوه شناسایی کنند، سه قضاوت نامربوط ثبت خواهد شد.

روش تجزیه‌وتحلیل داده‌ها

پس از استخراج داده‌ها برای بررسی تأثیر انحراف توجه حسابرسان در چهار گروه مختلف از روش تحلیل واریانس چندمتغیره و آزمون اماری پارامتریک t- دو نمونه مستقل و برای بررسی ارتباط ارزش‌های شخصی با کشف مدیریت سود از تحلیل معادلات ساختاری استفاده شده است.

در این پژوهش، نخست روایی ازطریق توزیع چهار دسته صورت مالی و پرسشنامه بین 15 خبره بررسی شد و پایایی پرسشنامه نیز ازطریق مقدار ضریب آلفای کرونباخ سنجیده شد. ضریب آلفای کرونباخ 0.727 است که بیان‌کنندۀ پایایی پرسشنامه است.

برای استفاده از آزمون آماری تحلیل واریانس، پیش‌فرض‌هایی به شرح زیر وجود دارند که در ابتدا صحت آنها بررسی شد. در صورت تأیید پیش‌فرض‌ها، نتایج به‌دست‌آمده از آزمون تحلیل واریانس از قابلیت بالایی برخوردار خواهند بود.

1. استقلال در مشاهدات: رابطه‌ای بین نمونه‌ها در بین گروههای پژوهش وجود نداشته باشد.

به دلیل اینکه هر نمونه (مشاهده، مشارکت‌کنندگان) تنها در یک گروه قرار می‌گیرد و تنها یکی از صورت‌های مالی را بررسی می‌کنند و مشارکت‌کننده‌ای وجود ندارد که بیش از یک صورت مالی را بررسی کند، این پیش‌فرض رعایت شده است.

2. تصادفی‌بودن نمونه‌ها: سایتی برای جمع‌آوری نمونه‌ها طراحی شد و 4 دسته صورت‌های مالی به‌وسیلۀ فرمول‌نویسی‌های برنامه‌نویسی به‌صورت تصادفی به هر یک از شرکت‌کنندگان اختصاص یافت.

3. واریانس گروهها با یکدیگر برابر باشند. برای سنجش این مورد، از آزمون لون⁴⁷ استفاده شده است.

طبق این آزمون فرضیۀ صفر برابربودن واریانس بین گروهها است. نتایج آزمون لون شامل p=0.178 و F=1.828 هستند. با توجه به اینکه آماره P بیش از 0.05 (0.178>0.05) است، واریانس داده­ها برابر است.

4. مقدارهای هر گروه یا جامعه باید دارای توزیع نرمال باشند.

برای سنجش نرمال‌بودن توزیع‌ها از آزمون کلموگروف - اسمیرنوف استفاده شده است. این آزمون در نگاره (1) با توجه به گروههای مختلف محاسبه شده است.

نگاره 1. نتایج آزمون کلموگروف - اسمیرنوف

با توجه به نگاره فوق، تمامی P-Valueها بیشتر از

5% است و نرمال‌بودن داده‌ها تأیید می‌شود.

یافته‌ها

پس از جمع‌آوری داده‌ها و بررسی پیش‌فرض‌های آزمون‌ها، تحلیل واریانس چندمتغیره با نرم‌افزار SPSS انجام شد.

در ابتدا برای فهم بهتر، سه فرضیۀ‌ اول پژوهش به شکل زیر بازنویسی و سپس تحلیل می‌شود:

فرضیه 1: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که آنان به حساب‌های عاری از خطا منحرف شوند (صورت ‌مالی B)، کمترین میزان را دارد.

فرضیه 2: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که آنان به حساب‌های تحریف‌شده منحرف شوند (صورت ‌مالی A)، بیشترین میزان را دارد.

فرضیه 3: احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان، در زمانی که به حساب خاصی منحرف نشوند (صورت مالی C و D)، بین دو سطح بیشترین (صورت مالی A) و کمترین (صورت مالی B) قرار می‌گیرد.

با توجه به ماهیت این پژوهش، آزمون سه فرضیۀ فوق نمی‌تواند به‌صورت جداگانه باشد؛ زیرا نتایج برای تأیید یا رد فرضیه‌ها به یکدیگر مرتبط‌اند و آزمون سه فرضیۀ فوق به این صورت خواهد بود که در ابتدا میانگین امتیازات، محاسبه و سپس مشخص می‌شود کدام دسته از صورت مالی حاوی بیشترین، کمترین و مابین بیشترین و کمترین امتیاز را دارا است؛ سپس این موضوع به‌وسیلۀ آزمون t مستقل بررسی شد که آیا تفاوت معناداری بین گروه A و B که بیشترین و کمترین امتیاز را به خود اختصاص داده‌اند، وجود دارد یا خیر.

با توجه به نگاره (2)، میانگین امتیاز مشارکت‌کنندگانی که موفق به کشف مدیریت سود شدند، در گروه A (حاوی جملۀ انحرافی و خطای گمراه‌کننده) 0.27 از سایر گروهها بیشتر است و میانگین امتیاز گروه B (حاوی جملۀ انحرافی و فاقد خطای گمراه‌کننده) 0.095 از سایر گروهها کمتر است و میانگین گروه C (فاقد جملۀ انحرافی و حاوی خطای گمراه‌کننده) و D (فاقد جملۀ انحرافی و خطای گمراه‌کننده) نیز 0.1482 و 0.16 است که بین دو گروه A و B قرار دارد.

طبق آزمون t مستقل در سطح اطمینان 95% بین دو گروه A و B تفاوت معنا‌داری وجود دارد (p-Value=0.0488).

بنابر آزمونt  مستقل فوق، حسابرسانی که به حساب عاری از خطا منحرف شدند (گروه B) تنها امتیاز آنها 0.095 بود که به‌طور معناداری از امتیاز در شرایطی که به حساب‌های دارای خطا (امتیاز 0.27) منحرف می‌شوند (گروه A) کمتر است.

بنابراین، با توجه به اینکه امتیاز گروه A بیشترین میزان بین سایر گروهها است و تفاوت معنا‌داری با گروه B دارد، فرضیه 1 پژوهش رد نشد.

و با ‌توجه به اینکه امتیاز گروه B کمترین میزان بین سایر گروه‌ها است و تفاوت معنا‌داری با گروه A دارد، فرضیه 2 پژوهش رد نشد.

همچنین، طبق آزمون t مستقل در سطح اطمینان 95% بین دو‌ گروه C و D تفاوت معنا‌داری وجود ندارد (p-Value =0.75).

بنابر آزمونt  مستقل فوق، بین حسابرسانی که با هیچ‌گونه تکنیک‌های طعمه‌گذاری روبه‌رو نشده‌اند (گروه D) و حسابرسانی که تنها صورت‌های ‌مالی حاوی خطای گمراه‌کننده را دریافت کردند (گروه C)، هیچ‌گونه انحراف معناداری در شاخص اثربخشی حسابرسان وجود ندارد.

بنابراین، با توجه به اینکه امتیازهای گروه D با امتیاز 0.1482 و C با امتیاز 0.16 بین امتیاز دو گروه A (امتیاز 0.27) و B (امتیاز 0.095) قرار می‌گیرد و تفاوت معناداری بین امتیاز دو گروه C و D وجود ندارد، فرضیۀ سوم رد نشد.

نگاره 2. میانگین امتیازات صورت‌های مالی

نتایج فوق به‌وسیلۀ آزمون تحلیل واریانس نیز به شرح زیر تأیید شده‌اند. نگاره (3) نشان‌دهندۀ این است که تلاقی دو متغیر مستقل در سطح اطمینان 95% معنادار است. تلاقی دو متغیر مستقل پژوهش در نگاره (3) با P-value=0.002 نشان از تأثیر معنادار تلاقی دو متغیر مستقل بر امتیاز حسابرسان در کشف مدیریت سود دارد. این نتایج با بررسی میانگین امتیاز گروههای مختلف - که پیش‌تر بحث شد - همخوانی دارد؛ زیرا در گروه A که هر دو متغیر مستقل وجود (تلاقی دو متغیر مستقل) داشتند، میانگین امتیازها در بیشترین میزان بین سایر گروهها قرار داشت.

نگاره 3. نتایج آزمون تحلیل واریانس چندمتغیره

به‌منظور بررسی با جزئیات بیشتر تلاقی دو متغیر مستقل بر کشف مدیریت سود، مقایسه بین 4 گروه به شرح زیر صورت گرفت.

نتایج نشان دادند تأثیر منحرف‌شدن توجه حسابرسان به این بستگی دارد که آنها خطایی در حساب‌هایی که به آنها منحرف شده‌اند، پیدا کنند یا خیر. اگر مدیران صاحبکار، توجه حسابرسان را به قسمتی از صورت ‌مالی منحرف سازند که هیچ‌گونه دستکاری یا تحریفی وجود نداشته باشد (P-value=0.16)، تکنیک طعمه‌گذاری، مؤثرْ واقع و حسابرسان از خطای مربوط به مدیریت سود دور می‌شوند. درواقع مقدار 0.16 نشان از نبود تأثیر معنادار جملۀ منحرف‌کننده بر امتیاز کشف حسابرسان در صورت وجود خطای خنثی دارد. اگر مدیران صاحبکار، توجه حسابرسان را به حساب‌هایی منحرف کند که حاوی خطای گمراه‌کننده باشد (P-value=0.03)، حسابرسان با احتمال بیشتری می‌توانند خطاهای مربوط به مدیریت سود را کشف کنند. درواقع مقدار 0.03 بیان‌کنندۀ تأثیر معنادار جملۀ منحرف‌کننده بر امتیاز کشف حسابرسان در صورت وجود خطای خنثی است.

برای بررسی ارزش‌های شخصی با کشف مدیریت سود، در ابتدا هر یک از سؤالات پرسشنامه کدگذاری شدند و پس از بررسی بارهای عاملی هر سؤال، ضریب مسیر و آزمون ضرایب معناداری z محاسبه شد که در نگاره (4) به نمایش گذاشته شده است.

نگاره 4. آزمون فرضیه‌های ارزش‌های شخصی