ارایه مدل اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود در ایران

مقدمه

پیش از عصر دانش، شرکت‌ها عمدتاً در دنیای مشهود مشغول به فعالیت بودند و رویه‌های سنتی حسابداری نیز ابزارهای مناسبی برای بررسی وضعیت و عملکرد مالی آنها به‌حساب می‌آمدند؛ اما امروزه شرایط در دنیای نامشهود متفاوت است. سبک‌های مدیریت نوین در پاسخ به رقابت جهانی ایجاد شدند و مدیریت عصر صنعتی جایگزین رهبری عصر دانش شد (شکل 1). تمرکز بر دارایی‌های مشهود در عصر صنعتی جای خود را به دارایی‌های نامشهود در عصر دانش داد و درنتیجه، امروزه مسائل مرتبط با دارایی‌های نامشهود به موضوع حائز اهمیت و مورد علاقۀ بسیاری از پژوهشگران مبدل شده است.

منبع: سازمان همکاری توسعه و اقتصادی- OECD (گزارش سال 2011)

شکل 1- گذر از عصر صنعتی به عصر دانش

در طی سال‌های اخیر به‌طور مستمر بر اهمیت دارایی‌های نامشهود افزوده شده است؛ به‌طوری که میانگین نسبت دارایی‌های نامشهود به کل دارایی‌ها در شرکت‌های امریکایی از 5درصد در سال 1978 به 75درصد در سال 2002 رسیده است ]22[. امروزه بخش عمده‌ای از ارزش شرکت‌ها، منعکس‌کنندۀ دارایی‌های نامشهود است؛ بنابراین، برای ارزیابی ارزش شرکت، نه‌تنها باید دارایی‌های مشهود را درنظر گرفت، باید به توانایی و قدرت ایجاد ارزش به‌وسیلۀ دارایی‌های نامشهود نیز توجه کرد. در این‌راستا، هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری^[1] اقدام به انتشار استاندارد حسابداری شمارۀ 38 (دارایی‌های نامشهود) کرد و پس از آن اصلاحات و بهبودهایی درجهت هرچه بهترشدن شناسایی، اندازه‌گیری و گزارشگری دارایی‌های نامشهود ارائه کرد. IASB همچنین، پروژه‌های ناتمامی در زمینۀ دارایی‌ها نامشهود در دست اجرا دارد. در طی سال‌های اخیر پژوهش‌هایی در زمینۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود در کشورهای پیشرفته، متناسب با بافت اقتصادی این قبیل کشورها ارائه شده است ]35، 48، 29، 45، 51[‌؛ اما همان‌طور که باند و کامینز ]17[ و ژانگ ]52[ در مطالعات خود اشاره می‌کنند این الگوها هیچ‌یک گویای شرایط تورمی نیست و کارایی خود را در شرایط تورمی از دست خواهند داد. بافت متفاوت اقتصاد ایران به لحاظ دولتی‌بودن - سهم بخش دولتی از اقتصاد در سال 1393 حدود 80درصد اعلام شده است - و نقش انکارناپذیر تورم در تمامی ابعاد اقتصادی سبب شده است تا در ایران جای پژوهش‌هایی در زمینۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود در حسابداری با تمرکز بر بافت متفاوت حاکم بر کشور به‌شدت خالی باشد. درخصوص اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود، پژوهش‌های پیشین در کشور عمدتاً با رویکرد کمی و همچنین، با تمرکز بر شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران انجام شده‌اند ]3، 8، 11، 14، 5، 10، 12 و 7[. از سوی دیگر، الگوهای کمّی استفاده‌شده در این پژوهش‌ها شامل الگوهای ارائه‌شده در کشورهای پیشرفته بوده و شرایط موجود در کشور در آنها لحاظ نشده است؛ برای مثال، عارف‌منش و رحمانی ]7[ در پژوهشی درنظرنگرفتن عامل تورم در الگوی خود را محدودیت در پژوهش عنوان کرده‌اند. در پژوهش حاضر از روش‌شناسی کیفی استفاده شد. باعنایت به کمبود قوانین و مقررات و افشای اندک مربوط به دارایی نامشهود، گزارشگری مالی، به انعکاس واقعی و صحیح ارزش دارایی‌های نامشهود قادر نیست. مشکل موجود در چارچوب حسابداری مالی سنتی، شناسایی نادرست ارزش دارایی نامشهود و ایجاد شکاف اطلاعاتی میان افراد درون‌سازمانی و برون‌سازمانی است؛ ازاین‌رو، انتظار می‌رود نتایج تجربی این مطالعه نه‌تنها امکان درک روش صحیح برای ارزیابی اثربخش دارایی‌های نامشهود را فراهم کند، اطلاعاتی متفاوت از صورت‌های مالی کنونی ارائه کند و به مدیران، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در ارزیابی بهتر فرصت‌های سرمایه‌گذاری و اعتباردهی و درنتیجه تصمیم‌گیری اثربخش‌تر کمک کند. از سوی دیگر، امید است این پژوهش برای سازمان بورس اوراق بهادار تهران در الزام به افشای اطلاعات مربوط به دارایی‌های نامشهود نیز مفید واقع شود. همچنین، باتوجه به سند چشم‌انداز بیست‌ساله و نقشۀ جامع علمی کشور، استقرار اقتصاد دانش‌محور، دستیابی به توسعۀ علوم و فناوری‌های نوین و پیاده‌سازی فرایند مدیریت دانش و اطلاعات در نهادها و دستگاه‌های مختلف، از جمله اهداف کلان کشور درنظر گرفته شده است. با توجه به اهمیت انکارناپذیر نقش و جایگاه دارایی‌های نامشهود در اقتصادهای دانش‌محور، انتظار می‌رود نتایج تجربی این مطالعه، گامی درجهت دستیابی به اهداف مذکور باشد. در ادامه ساختار پژوهش به این ترتیب است: ابتدا مبانی نظری و نتایج پژوهش‌های انجام‌شده در حوزۀ مرتبط ارائه می‌شود. سپس روش پژوهش و پرسش‌های پژوهش بیان می‌شود. در پایان، پس از تجزیه‌وتحلیل یافته‌ها، نتایج بحث و تفسیر خواهند شد.

مبانی نظری و پیشینۀ پژوهش

الگوهای کیفی اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود

رویکردهای متعددی دربارۀ تعریف، اندازه‌گیری و افشای اقلام نامشهود وجود دارد و طبقات گوناگونی دربارۀ دارایی‌های نامشهود شناسایی شده است؛ اما تمامی این منابع، در تئوری اقتصاد به‌عنوان دارایی‌های دانش^[2]، در مدیریت به‌عنوان سرمایۀ فکری^[3] و از نظر حسابداری، به‌عنوان دارایی‌های نامشهود شناسایی می‌شوند.

به‌طور کلی، توافق کاملی در خصوص تعریف دارایی‌های نامشهود وجود ندارد؛ با این حال، شناسایی اقلام نامشهود به‌منزلۀ یک کل یا به صورت کلی، غیرممکن نیست؛ اما باعث ایجاد برخی مسائل می‌شود؛ به‌ویژه هنگامی که قرار است یک جنبۀ خاص به‌طوردقیق بیان و مشخص شود (کمیتۀ استانداردهای حسابداری، 1989؛]5[؛ کمیتۀ استانداردهای حسابداری بین‌المللی، 1998 ب؛]25[). با وجود این، دربارۀ برخی از ویژگی‌های اصلی اقلام نامشهود، توافق نظر وجود دارد. ویژگی‌های اقلام نامشهود، فاقد ماهیت فیزیکی‌اند؛ منابعی غیرپولی هستند که مزایای اقتصادی آتی محتمل به واحد تجاری دارند؛ احتمالاً عمر محدود و ارزش بازاری جدا از واحد تجاری دارند و شرکت در نتیجۀ مبادلات یا رویدادهای گذشته مالک آنها بوده است و یا آنها را کنترل می‌کند (]10[؛ کمیتۀ استانداردهای حسابداری بین‌المللی، 1998 ب).

در طی اواخر دهۀ 1980، دو گروه پژوهشی مستقل به‌دنبال توسعۀ الگوهایی برای اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود بودند. گروه کونارد^[4] در سوئد بر روی الگویی برای شرکت‌های دانش‌بنیان کار می‌کرد و موفق به ارائۀ الگویی شد که براساس آن مهم‌ترین منابع این شرکت‌ها، یعنی نیروی انسانی آنها به شیوه‌ای مفیدتر از ارائۀ صِرف عکس‌های رنگی از آنها ارائه می‌شد ]49[. هم‌زمان با تلاش گروه کونارد، در امریکا، کاپلان و نورتن به توسعۀ الگوی کارت ارزیابی متوازن^[5] می‌پرداختند. در نهایت، هر دو الگو به نتیجۀ یکسانی دست یافتند؛ ارزش یک شرکت برابر با ارزش مالی به‌علاوه ارزش نامشهود آن است. البته تعریف دو گروه از ارزش نامشهود متفاوت بود. ارزش نامشهود گروه کونارد متشکل از «مشتری، ساختار و سرمایۀ انسانی» بود، در حالی که کاپلان و نورتن برمبنای سه رویکرد «رشد و یادگیری^[6]، کسب‌وکار^[7] و مشتری^[8]»، دارایی‌های نامشهود را اندازه‌گیری می‌کردند. الگوهای توسعه‌یافتۀ این دو شرکت، مبنایی را برای برخی الگوهای مبتنی بر عملکرد از قبیل الگوی رتبه‌بندی سرمایۀ فکری^[9] ]28[ و الگوی شاخص سرمایۀ فکری^[10] ]45[ فراهم کردند که امروزه وجود دارند. اگرچه الگوهای مبتنی بر عملکرد، روشی برای ارزیابی دارایی‌های نامشهود فراهم می‌کنند؛ اما این الگوها قادر به ارائۀ ارزش‌های کمی برای دارایی‌های نامشهود نیستند.

گروه کونارد 40 سنجۀ کلیدی را برای اندازه‌گیری عملکرد اقلام نامشهود در «ترازنامۀ نامرئی^[11]» شناسایی و دارایی نامشهود را به دو گروه تفکیک کردند: «فردی و سازمانی». براساس یافته‌های گروه کونارد، سرمایۀ فکری، یک دانش فنی خاص^[12] است که یک فرد، مالک آن است و از آن برای حل مسائل استفاده می‌کند. سرمایۀ فردی با توجه به افزایش تجربه، سطح تحصیلات و توانایی‌های فردی و اجتماعی افزایش می‌یابد. تمامی افراد استخدام‌شدۀ سازمان، به سرمایۀ فردی سازمان کمک نمی‌کنند. کارکنانی که به ارتقای سرمایۀ فردی کمک می‌کنند، «افراد درآمدزا^[13]» یا حرفه‌ای‌ها^[14]درنظر گرفته می‌شوند. به‌طور معکوس، سرمایۀ سازمانی^[15]، متشکل از فرایندهایی است که به سازمان امکان فعالیت می‌دهد. سرمایۀ سازمانی شامل کتابچه‌های راهنما، برنامه‌های رایانه‌ای و افراد و فرایندهای اجرایی است. سرمایۀ سازمانی، شامل مسیری است که سازمان برای حل مسائل طی می‌کند.

کاپلان و نورتن ]22[ الگوی «کارت ارزیابی متوازن» را ایجاد کردند تا به واحدهای تجاری در انتقال از ایده به عمل، دسترسی به اهداف بلندمدت و دریافت بازخورد دربارۀ راهبرد (استراتژی) کمک کنند. این الگو برگرفته از مأموریت و راهبرد شرکت است و باید منعکس‌کنندۀ تمرکز هسته‌ای واحد تجاری باشد. کارت ارزیابی متوازن که کاپلان و نورتن توسعه داده‌اند متشکل از چهار بخش است: «(1) شفاف‌سازی و تفسیر مأموریت و راهبرد؛ (2) برقراری ارتباط بین اهداف راهبردی (استراتژیک)؛ (3) اندازه‌گیری، برنامه‌ریزی و هدف‌گذاری؛ و (4) همسوسازی اقدامات و ابتکارات راهبردی و بهبود بازخورد راهبردی و یادگیری».

در حالی که کارت ارزیابی متوازن از بابت توانایی برای برقراری رابطه بین معیارها با اهداف راهبردی تحسین شده است ]34، 26 و 24[؛ اما برخی انتقادها نیز به این الگو وارد شده است. بانتیس و همکاران ]7[ مطرح کردند کارت ارزیابی متوازن، الگویی انعطاف‌ناپذیر است و از معیارهای معرفی‌شده نمی‌توان برای اهداف مقایسه‌ای بین شرکت‌ها استفاده کرد. راس و همکاران ]29[ با بانتیس و همکاران ]7[ دربارۀ مشکل عدم‌امکان مقایسه بین شرکت‌ها موافق بوده‌اند و بیان می‌کنند برای آنکه سرمایه‌گذاران به‌طور اثربخش از کارت ارزیابی متوازن استفاده کنند، شرکت مجبور به افشای اطلاعات درون‌سازمانی بسیاری خواهد بود. اندریسن ]3[ ادعا می‌کند کارت ارزیابی متوازن، ارزش‌های کیفی دارایی‌ها یا جریان‌های بین دارایی‌ها را اندازه‌گیری نمی‌کند. در مقابل، کارت ارزیابی متوازن بهبود در حوزه‌های خاص راهبردی را اندازه‌گیری می‌کند.

هاسپروا و همکاران ]36[ در پژوهش خود به بررسی دارایی‌های نامشهود افشاشدۀ دانشگاه‌های دولتی جمهوری چک پرداختند. هدف از این مطالعه ارائۀ یک روش‌شناسی جدید برای ارزیابی نتایج علمی دانشگاه‌های مذکور بود. در این پژوهش ارزش نتایج علمی ارزیابی‌شده براساس روش بخش علوم، پژوهش و نوآوری^[16] با ارقام دارایی‌های نامشهود گزارش‌شده در صورت‌های مالی آنها در طی سال‌های 2015-2008 مقایسه شد. نتایج این پژوهش نشان داد در شرایط خاص، امکان جایگزین‌کردن مبالغ دارایی‌های نامشهود افشاشده براساس الزامات نهادهای قانونگذار حسابداری جمهوری چک با روش SSRI وجود دارد و به‌طور کلی، علی‌رغم برخی نقاط ضعف مربوط به الزامات حسابداری در خصوص اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود، در مقایسه با روش SSRI نتایج و اطلاعات باثبات‌تری را در خصوص ارزیابی دارایی‌های نامشهود دانشگاه‌ها فراهم می‌سازد. بوهوسوا و وبودا ]18[ در مطالعۀ خود به ارزیابی سهم و بهای تمام‌شدۀ دارایی‌های نامشهود در شرکت‌های مربوط به صنایع شیمیایی و دارویی در طی یک دورۀ ده‌ساله پرداختند. نمونۀ مورد بررسی در این پژوهش به دو گروه واحد تجاری تقسیم‌بندی شده است: واحدهای تجاری که صورت‌های مالی خود را برمبنای استانداردهای حسابداری بین‌المللی و واحدهای تجاری که صورت‌های مالی خود را مطابق الزامات تعیین‌شدۀ نهادهای قانونی حسابداری ملی تهیه می‌کنند. در این مطالعه به ارزیابی اثر گزارشگری دارایی‌های نامشهود، ساختار و رشد آنها در طی دورۀ مورد بررسی و شناسایی دلایل احتمالی این روند افزایشی پرداخته شده است. برطبق نتایج این پژوهش، تمایل رو به افزایشی درخصوص اندازه‌گیری و افشای دارایی‌های نامشهود در شرکت‌های بورسی وجود دارد که صورت‌های مالی خود را مطابق استانداردهای بین‌المللی حسابداری تهیه می‌کنند. سوانسون ]50[ در مطالعۀ خود به تجزیه‌وتحلیل اکتشافی ارزش دارایی‌های نامشهود ایجادشده در درون شرکت‌ها که ثبت نشده‌اند، از طریق ایجاد معاملات سیستمی پرداخت. در این پژوهش برای تجزیه‌وتحلیل و ارزشگذاری دارایی‌های نامشهود ایجادشده در درون شرکت‌ها از الگوی معاملات ساختاری مبتنی بر الگوی ارزشگذاری مازاد تمیز استفاده شده است. نتایج این پژوهش نشان داد اندازه‌گیری و افشای دارایی‌های نامشهود ایجادشده در درون شرکت بر ارزش شرکت و تصمیم‌گیری سرمایه‌گذاران اثرگذار است. فجس ]31[ در رسالۀ دکتری خود به بررسی نقش دارایی‌های نامشهود در فرایند خلق ارزش صنعت بانکداری پرداخت. تمرکز این پژوهش بر شناسایی سازوکارهای مدیریت دارایی‌های نامشهود در عملیات زنجیرۀ خلق ارزش در صنعت بانکداری است. وی در مطالعۀ خود از روش کیفی و 50 مصاحبۀ نیمه‌ساختاریافته با مدیران ارشد بانکی استفاده کرده است. نتایج این مطالعه که در قالب یک چارچوب مفهومی جدید ارائه شده است نشان می‌دهد دارایی‌های نامشهود نقش غیرقابل اجتنابی در عملیات بانکی دارند و مدیران ارشد بانک‌ها از این عوامل آگاه هستند و همچنین، به نقش آنها در خلق ارزش اذعان دارد. چن و همکاران ]24[ با استفاده از رویکرد نظریۀ بنیادی، به ارائۀ شیوۀ جدید تجدیدنظر در الگوهای بانکی با تأکید بر دارایی‌های نامشهود پرداختند. یافته‌های حاصل از این پژوهش حاکی از چگونگی ایفای نقش دارایی‌های نامشهود و منابع مشهود در فرایند ایجاد ارزش در بانک‌ها است. نتایج حاصل از تجزیه‌وتحلیل این مطالعه همچنین بیانگر چگونگی پاسخ‌دادن الگوی تعدیل‌شده به تغییرات محیطی و نحوۀ درک و شناسایی دارایی‌های نامشهود بانک‌ها توسط افراد برون‌سازمانی، شامل تحلیلگران است. گنزالز ]33[ به بررسی ایجاد و توسعۀ سرمایه فکری با استفاده از رویکرد مدیریت چابک پروژه^[17] و همچنین، توسعۀ یک ظرفیت منعطف برای نوآوری و همکاری با سایرین در یک اقتصاد دانش‌بنیان می‌پردازد. در این مطالعه از روش پژوهش مبتنی بر شواهد برای بررسی ادبیات پژوهش در زمینۀ مدیریت چابک پروژه و رویکردهای بدیل برای ایجاد و مدیریت سرمایه فکری استفاده شده است. همچنین، از نظریۀ بنیادی برای استخراج و ارائۀ الگوی توسعه‌یافته استفاده شده است. گو و همکاران ]34[ در مطالعۀ خود به بررسی چرایی و چگونگی روابط بانک‌ها و شرکت‌ها برای ایجاد و خلق ارزش پرداختند. در این مطالعه از روش کیفی و رویکرد نظریۀ بنیادی استفاده شده است. به‌طور کلی 34 مصاحبۀ عمیق با بانک‌ها و 15 مصاحبۀ عمیق با مدیران شرکت‌ها صورت گرفته است و الگوهای مبتنی بر نظریۀ بنیادی براساس داده‌های به‌دست‌آمده از مصاحبه‌ها استخراج شده است. یافته‌های این مطالعه نشان می‌دهد ماهیت رابطۀ بانک- شرکت، بلندمدت است. روابط مذکور برمبنای اعتماد شکل گرفته‌اند و ادامه‌دار هستند.

نیک‌کار و همکاران ]13[ به بررسی تأثیر سرمایه‌گذاری در دارایی نامشهود در توضیح‌دهندگی تأثیر سلامت مالی و مشکلات نمایندگی در ارزش بازار شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نتایج نشان می‌دهد دارایی نامشهود مناسب، به شرکت برای دستیابی موفقیت‌آمیز به ریشه‌های خلق ارزش کمک می‌کند. به‌عبارت دیگر دارایی نامشهود، محرک اصلی رشد و ایجاد ارزش در بسیاری از بخش‌های اقتصادی است. افزون بر این، دارایی نامشهود در توضیح‌دهندگی ارتباط بین سلامت مالی شرکت (متغیر عملکرد شرکت) و هزینۀ نمایندگی (سیاست توزیع سود) در ارزش بازار شرکت، تأثیر معناداری دارد. همچنین، نتایج نشان داد دارایی‌های نامشهود در توضیح‌دهندگی تأثیر قدرت پرداخت بدهی و نسبت بدهی در ارزش بازار شرکت تأثیر معناداری ندارد. نمازی و موسوی‌نژاد ]12[ به بررسی رابطه بین دارایی‌های نامشهود و عملکرد مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نتایج حاصل از آزمون ضریب همبستگی جزئی و رگرسیون سلسله‌مراتبی با در نظر گرفتن متغیرهای کنترلی نشان داد بین دارایی‌های نامشهود شرکت‌های مورد بررسی و عملکرد مالی آنها رابطۀ معناداری وجود دارد. در برخی از موارد این رابطه مثبت معنادار و در برخی دیگر منفی معنادار بود. شدت این ارتباط برای دارایی‌های نامشهود ثبت‌نشده قوی‌تر از دارایی‌های نامشهود ثبت شده است. بیشترین همبستگی مثبت معنادار بین نسبت کیو توبین و نسبت بازده دارایی‌ها و اضافه ارزش بازار نسبت به ارزش دفتری و سود خالص به‌دست آمد. همچنین، در بین معیارهای عملکرد، معیار سود خالص از ارتباط قوی‌تری با دارایی‌های نامشهود برخوردار بود. پیری و همکاران ]2[ به بررسی تأثیر توانایی مدیریت بر کیفیت گزارشگری مالی در طول چرخه عمر شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نتایج این پژوهش نشان می‌دهد در دورۀ بلوغ و افول، توانایی‌های مدیریتی شرکت‌ها نمی‌تواند به افزایش کیفیت گزارشگری این شرکت‌ها منجر شود. همچنین، نتایج نشان‌دهندۀ تأثیر مستقیم اندازۀ شرکت، حاشیۀ سود و صداقت مدیریت و تأثیر غیرمستقیم اهرم مالی بر کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌هاست. حسنی و میثاقی ]4[ به مطالعۀ کنش سرمایۀ فکری در بیان انعطاف‌پذیری مالی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران برای دورۀ 5ساله پرداختند. در این پژوهش برای سنجش سرمایه فکری از الگوی ضریب ارزش افزوده سرمایه فکری استفاده شده است. نتایج این پژوهش نشان داد شرکت‌های دارای سرمایه فکری بالاتر، انعطاف‌پذیری کمتری را تجربه کرده‌اند. همچنین، بین انعطاف‌پذیری مالی شرکت‌ها با سرمایه فکری بالاتر و شرکت‌ها با سرمایه فکری پایین اختلاف معناداری وجود دارد.

پرسش‌های پژوهش

با توجه به شواهد موجود مبنی بر پررنگ‌ترشدن نقش دارایی‌های نامشهود در ارزشگذاری شرکت‌ها (مروری بر متون و سوابق پژوهشی اخیر) و حرکت کشور به سوی اقتصاد دانش‌محور، نیاز به الگویی مفهومی برای اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود متناسب با بافت و شرایط اقتصادی خاص ایران به‌شدت احساس می‌شود. از این‌رو، پژوهش حاضر در پی یافتن پاسخی برای پرسش‌های زیر است:

1- مؤلفه‌های اثرگذار بر اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود کدام‌اند؟

2- روابط و منطق بین عوامل اثرگذار چگونه است؟

3- پیامدهای الگوی اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود چیست؟

4- چه الگویی این روابط را تبیین می‌کند؟

روش پژوهش

پژوهش حاضر به لحاظ هدف، کاربردی و از لحاظ ماهیت از نوع کیفی است. هدف از این مطالعه شناخت و درک تجارب افراد و تفاسیر آنها در زمینۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود به‌منظور دستیابی به نظریه‌ای در این زمینه است. در این پژوهش کیفی برای ارائۀ الگوی فرایند اندازه‌گیری دارایی نامشهود از نظریۀ داده‌بنیان استفاده شده است. نظریۀ داده‌بنیان، یکی از راهبردهای کیفی پژوهش به‌حساب می‌آید که از طریق آن نظریه‌پردازی برمبنای مفاهیم اصلی حاصل از داده‌ها شکل می‌گیرد. این راهبرد پژوهشی بر سه عنصر مفاهیم، مقوله‌ها و گزاره‌ها استوار است. هدف اصلی این نوع نظریه‌پردازی، تبیین یک پدیده از طریق مشخص‌کردن مؤلفه‌های اساسی آن پدیده و سپس طبقه‌بندی روابط این مؤلفه‌ها درون بستر و فرایند آن پدیده است. به‌عبارت دیگر، هدف آن حرکت از جزء به کل بدون از دست دادن توجه به محور اصلی بررسی است ]47.[

در نظریۀ داده‌بنیان، داده‌ها می‌توانند از منابع مختلفی مانند مصاحبه با افراد، مقالات منتشرشده در مجله‌های علمی، سمینارها، همایش‌ها و سخنرانی‌های علمی، گزارش‌های روزنامه‌ای و نیز کتب تألیف‌شده، تهیه شوند. در این پژوهش، برای شناسایی مؤلفه‌ها و ساخت الگوی اندازه‌گیری دارایی نامشهود، از ابزار مصاحبه عمیق و ساختار نیافته با کارشناسان رسمی دادگستری در رشته‌های حسابداری، حسابرسی و ارزیابی سهام، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که تجربۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود را در گزارش‌ها و سوابق حرفه‌ای و تخصصی خود داشتند و همچنین، استادان دانشگاه و مدیران ارشد شرکت‌هایی که تجربه و تعامل نزدیکی با ارزیابان دارایی‌های نامشهود داشتند، استفاده شده است. در مصاحبه‌ها سعی شد تا مصاحبه‌شوندگان به‌طور غیرمستقیم به بیان تجربیات شخصی و ادراکات ذهنی در زمینۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود سوق داده شوند. در این پژوهش تمامی مصاحبه‌ها به صورت چهره‌به‌چهره بود و پس از کسب اجازه از مصاحبه‌شوندگان، تمامی مصاحبه‌ها با استفاده از دستگاه MP3 Player ضبط شدند و سپس متن مصاحبه‌ها به‌طور کامل تایپ و پیاده‌سازی و در قالب فایل‌های متنی و به‌صورت دستی تجزیه‌وتحلیل شد. همچنین، برای کدگذاری و تحلیل داده‌ها در پژوهش حاضر از نرم‌افزار اکسل نسخه 2013 استفاده شده است. روش نمونه‌گیری مبتنی بر نمونه‌گیری نظری (روش گلوله برفی) است. در نمونه‌گیری نظری، نمونه‌هایی انتخاب می‌شوند که بیشترین قدرت تبیین و استدلال را فراهم می‌کنند و نمونه‌گیری تا زمان رسیدن به اشباع نظری ادامه می‌یابد. این پژوهش با مصاحبه با 15 خبره (حدود 100,450 لغت) به شرح نگارۀ 1 و کدگذاری هم‌زمان مصاحبه‌ها به اشباع نظری رسید.

نگارۀ 1- مشخصات مصاحبه‌شوندگان

* دو مورد از استادان دانشگاه اشاره شده در جدول فوق، از جمله مدیران ارشد سازمانی با سابقۀ کار بیش از 30 سال نبودند.   

 منبع: یافته‌های پژوهش

یافته‌های پژوهش

با توجه به ماهیت کیفی روش نظریۀ داده‌بنیان، از روش‌های مربوط به کدگذاری باز (برای کشف مؤلفه‌های توضیح‌دهندۀه فرایند اندازه‌گیری دارایی نامشهود)، کدگذاری محوری (تعیین مقوله‌های اصلی و روابط بین مؤلفه‌های کشف‌شده) و کدگذری گزینشی (طراحی الگوی جامع اندازه‌گیری دارایی نامشهود) استفاده می‌شود.

کدگذاری باز

در این پژوهش پس از انجام هر مصاحبه و پیاده‌سازی آن، ابتدا متن هر مصاحبه مورد مطالعه و برمبنای تحلیل خط‌به‌خط و بند به بند، مفاهیم اولیه و نکات اساسی تعیین و کدگذاری باز انجام شد. پس از کدگذاری مصاحبه، پژوهشگر به مصاحبۀ بعدی و انجام کدگذاری آن اقدام می‌کرد. این روش تا زمان جمع‌آوری نتایج و رسیدن به اشباع نظری ادامه می‌یافت. پژوهشگر در این پژوهش با انجام 15 مصاحبۀ عمیق و ساختارنیافته (حدود 100,450 لغت) به اشباع نظری رسیده است. از این 15 مصاحبۀ انجام شده، در مجموع 843 مفهوم به شرح نگارۀ 2 استخراج شد.

نگارۀ 2- تعداد کدهای باز استخراج‌شده از مصاحبه‌ها

      منبع: یافته‌های پژوهش

برای مثال برخی از مفاهیم استخراج‌شده از مصاحبۀ شمارۀ 2 عبارت‌اند از: هر شرکت (خاص هر شرکت)، نوع صنعت، نوع توسعۀ شرکت، سخت‌بودن کپی‌کردن محصولات توسط رقبا (مزیت رقابتی)، محصولات و ایده‌های جدید، حساس‌بودن جامعه و مشتریان به کیفیت، قابلیت رشد، اندازۀ شرکت، وجود پایگاه داده منسجم از قیمت‌ها و شاخص‌ها، نداشتن اقتصاد باز و شفاف، عدم‌اتکای کامل به نظر کارشناسان، حذف کلیشه، استفاده از مراکز ارزیابی معتبر و مشهور، تغییر جایگاه و تصویر حسابداری در اذهان.

پس ازکدگذاری سطح اولیه و تشکیل مفاهیم، کدگذاری سطح دوم برای شکل‌گیری مقوله‌ها انجام شد. هدف از مقوله‌بندی‌کردن، استفاده از بیشترین و یا معنادارترین کدهای اولیه برای غربالگری و تقلیل انبوه داده‌ها بود. در این مرحله، پژوهشگر ضمن مراجعه به متن عبارتی که هر کد از آن استخراج شده و مقایسۀ کدها با هم، درصدد شناسایی کدهای مشابه است. وی با تعیین و مرتب‌کردن کدها یا مفاهیم اولیه، کدهای مشابه یا مشترک را در قالب یک مقولۀ واحد قرار می‌دهد؛ بنابراین، انبوهی از داده‌ها و مفاهیم اولیه به مقوله‌هایی مشخص و محدود کاهش می‌یابند. در نتیجه هر مقوله دربرگیرندۀ مفاهیمی مشابه، متداخل و هم‌معناست؛ برای مثال، با مقایسۀ مفاهیم مختلف، پژوهشگر دریافته است مفاهیم «مدیریت برند»، «مورد ورشکستگی»، «برای رفع اختلاف»، «Case تأمین سرمایه بورسی یا غیربورسی»، «اهداف راهبردی»، «قصد فروش»، «Due Diligence- بررسی موشکافانه»، «جهت بازاریابی» اشاره به یک چیز دارند مبنی بر آنکه «هدف از ارزیابی» یکی از مقوله‌های اثرگذار در فرایند اندازه‌گیری دارایی نامشهود است. با توجه به این مطلب، پژوهشگر از هر یک از مفاهیم فوق، مقولۀ «هدف از ارزیابی» را استخراج کرده است. این مفهوم در سطح بالاتری از مفاهیم فوق بوده، انتزاعی‌تر است و هر یک از مفاهیم قبلی را پوشش می‌دهد. در مجموع 843 مفهوم به 82 مقوله تقلیل یافتند. نمونه‌ای از مقوله‌ها به‌همراه مفاهیم تشکیل‌دهندۀ آنها به شرح نگارۀ 3 است:

نگارۀ 3- نمونۀ استخراج مقوله و مفاهیم از مصاحبه‌ها

منبع: یافته‌های پژوهش

کدگذاری محوری

استراوس و کوربین ]47[، کدگذاری محوری را «مجموعه‌ای از رویه‌ها که در آن داده‌ها به شیوه‌ای نو و پس از کدگذاری باز، از طریق برقراری ارتباط بین مقوله‌ها در کنار یکدیگر قرار می‌گیرند» تعریف می‌کنند؛ بنابراین، در کدگذاری محوری، داده‌هایی که پیش از آن در مرحلۀ کدگذاری باز به مفاهیم و مقوله‌ها تجزیه شده بودند، با شیوه‌های جدید به یکدیگر می‌پیوندند تا پیوندهای میان یک مقوله و مقولات فرعی آن برقرار شود ]47[. استراوس و کوربین استفاده از نمودارها را برای توضیح و تشریح الگوهای موجود در فرایند کدگذاری محوری پیشنهاد کردند. این کار با به‌کارگیری یک «الگوی انگاره‌ای (پارادایمی)» شامل شرایط علّی، پدیده، زمینه، شرایط مداخله‌گر، راهبردهای عمل/ تعامل و پیامدها انجام می‌شود. برای نمونه شکل 2 کدگذاری محوری مربوط به مقولۀ اصلی «خاص شرکت» را نشان می‌دهد. فلش‌ها در شکل 2 حاکی از تنظیم مجدد کدهای باز به مقوله‌های اصلی و فرعی و تخصیص ویژگی‌ها و ابعاد به هر مقوله فرعی و/ یا اصلی است.

کدگذاری گزینشی

پس از تجزیه‌وتحلیل داده‌ها در مراحل کدگذاری باز، محوری و گزینشی، داده‌ها در شش دستۀ مجزا ارتباط‌دهی می‌شوند. نتیجۀ ارتباط مفاهیم و مقولات در این شش دسته، الگوی انگاره‌ای (پارادایمی) پژوهش را تشکیل می‌دهد (شکل 3). در این الگو، «سودمندی در تصمیم» به‌عنوان مقوله هسته‌ای شناسایی شده است؛ بدین معنا که بیشترین مفهوم مورد اشارۀ مصاحبه‌شوندگان بیانگر آن بود که برای اندازه‌گیری دارایی نامشهود، نیاز به استفاده از مبانی، روش‌ها و رویکردهایی است که در تصمیم‌گیری ذی‌نفعانِ گزارش، مفید باشند. این مقولۀ هسته‌ای، شرایط علّی خاص خود را دارد که به وقوع یا توسعۀ آن منجر می‌شود که در ادامه بررسی خواهد شد. در این میان شرایط مداخله‌گر و زمینه در شکل‌گیری راهبردهای عمل/ تعامل در مورد مقولۀ هسته‌ای تأثیر دارند. شرایط زمینه‌ای و شرایط مداخله‌گر به راهبرد «استفاده از مبانی اندازه‌گیری چندگانه» منجر می‌شوند. شرایط مداخله‌گر شناسایی‌شده در این پژوهش شامل عوامل قانونی/ حقوقی، عوامل اقتصادی، عوامل رفتاری و عوامل خاص شرکت است. زمینه و بستر دریافت‌شده در این پژوهش نیز شامل بسترهای داده‌ای، فرهنگی، دانش، زمانی و مکانی است. در ادامه، عوامل تشکیل‌دهندۀ الگوی پارادایمی فرایند اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود بحث و بررسی خواهند شد.

شرایط علّی

در این بخش به ارائۀ یافته‌هایی می‌پردازیم که به آن دسته از رویدادها و وقایعی اشاره دارند که بر مقولۀ هسته‌ای اثر گذاشته یا موجب گسترش آن می‌شوند. آنچه در این بخش مطرح می‌شود، پاسخ به این پرسش است که کدام رویداد یا واقعه در فرایند اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود به‌کار گرفته‌شدۀ ارزیابی‌کنندگان دارایی‌های نامشهود، به ایجاد و خلق مقوله هسته‌ای، یعنی سودمندی در تصمیم منجر می‌شود.

سطح تجمیع

یکی از مهم‌ترین دلایلی که مصاحبه‌شوندگان به آن اشاره کردند و به‌عنوان یکی از علل مهم در رسیدن به سودمندی در تصمیم مورد توجه بوده است، تعیین سطح تجمیع (تجمیع در مقابل تفکیک) دارایی‌های نامشهود است. یک پرتفوی از دارایی‌های نامشهود ممکن است به بیشترین یا کمترین سطح، تجمیع شود و این امر بستگی به آن دارد که این سطح از تجمیع یا تفکیک تا چه‌میزان بر سودمندی در تصمیم اثرگذار هستند. براساس نتایج به‌دست آمده از مصاحبه‌ها، تعیین سطح تجمیع دارایی‌های نامشهود، خود به نوع کسب‌وکار، فعالیت و هدف از ارزیابی دارایی نامشهود بستگی دارد؛ برای نمونه زمانی که هدف از ارزیابی دارایی‌های نامشهود یک شرکت، استفاده از آن به‌عنوان بخشی از پروژه ارزیابی کل شرکت برای واگذاری شرکت، تأمین مالی شرکت و ... است و در صورتی که کارشناس قادر به استفاده از بالاترین سطح تفکیک دارایی‌های نامشهود نباشد، برای ارائۀ اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری ذی‌نفعان، اقدام به دسته‌ای‌کردن دارایی‌های نامشهود و ارزیابی مجموعۀ آنها، به‌جای ارزیابی تک‌تک دارایی‌های نامشهود می‌کند؛ برای مثال مصاحبه‌شوندگان بیان کرده‌اند:

شکل 2- نمونۀ کدگذاری محوری برای مقولۀ اصلی «عوامل خاص شرکت»

          منبع: یافته‌های پژوهش

«پس می‌شه نتیجه‌گیری کرد که منهای بعضی از انواع خاص دارایی‌های نامشهود که مثال زدم، اینها خریداری می‌شوند و مستنداتی پشتشونِ، بقیه دارایی‌های نامشهود شرکت‌ها امروزه توی اقتصادهای مدرن، منعکش‌شده در برندشون. همۀ این قابلیت‌های سازمانی، امروزه در برند داره ظهور می‌کنه. به همین لحاظ هم زحمتشون رو کم کردند، یعنی اگه می‌خوان بیان یک شرکت رو ارزیابی کنند، می‌گویند ما برند رو ارزیابی می‌کنیم.»-MI02

«بنابراین من اعتقاد دارم برند، مثل یک اسفنجِ که آب رو به خودش می‌گیره، خیلی از اینها رو ممکنه نشون بده.»-MI05

نبود مسئلۀ سواری مجانی

یکی دیگر از مهم‌ترین مفاهیم در فرایند اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود و دستیابی به سودمندی در تصمیم که مصاحبه‌شوندگان بر آن تأکید کردند، رفع مسئلۀ سواری مجانی در خصوص دارایی‌های نامشهود در کشور است. رفع این مشکل از طریق برقراری سه حق (1) حق انتقال، (2) حق کنترل منابع اقتصادی و (3) حق استفاده از مزایای اقتصادی آتی دارایی نامشهود برقرار می‌شود.

«آهان یک محدودیتی که تو ایران وجود داره و تو دنیا کمتره، IPاونجا مثل ناموسه، متوجهی؟ یعنی شما وقتی یک ایده می‌دی، حتی فقط در غالب یک مقاله منتشر می‌کنی، نمی‌ری حتی ثبتش کنی، اگر کسی استفاده کنه، بیچاره است. یعنی اگر می‌فروختی، کمتر گیرت میومد که کسی ایده‌ات رو بدزدِ. ببین تو ایران ما محافظت IP نداریم، Intellectual property، یا دارایی‌های نامشهود از نوع IP، قانون داریم‌ها، محافظت نداریم؛ یعنی تو source نرم‌افزارت رو چهار خطش رو من عوض می‌کنم، حالا برو اثبات کن این همونه. Screenهای آبی‌ات رو می‌کنم قرمز حالا اثبات کن که همونه، دو سال باید تو دادگاه بری، آیا بگیره آیا نگیره، چقدر هزینه کنی، بعد چقدر قانون اصلا می‌تونه بهت بده.»- MI08

قابلیت اندازه‌گیری

مصاحبه‌شوندگان آگاه بودند که ممکن است یک دارایی وجود داشته باشد؛ اما هم‌زمان ممکن است برای اهداف تصمیم‌گیری، قابلیت اندازه‌گیری نداشته باشد؛ برای مثال هنگامی که دارایی «انسان» است، از آنجایی که نمی‌توان مالک انسان بود و همواره کنترل بر یک شیء و نه انسان مطرح بوده است؛ بنابراین، امکان اندازه‌گیری کمی این نوع از دارایی نامشهود میسر نیست و همواره اطلاعات ارزشمند درخصوص این موارد به‌عنوان اطلاعات کیفی برجسته می‌شوند و یا اثرغیرمستقیم در تصمیم‌گیری‌ها (مانند دادن تخفیف برای حفظ نیروی انسانی یا نزدن چانه در جاهایی که باید چانه‌زنی می‌شد) را دارند.

نگارة 6- آلفای جنسن حاصل از مدل‌های قیمت‌گذاری دارایی سرمایه‌ای و فاما فرنچ

             منبع: یافته‌های پژوهش

هدف از ارزیابی

در این پژوهش یکی دیگر از عوامل علّی تعیین‌کننده در فرایند اندازه‌گیری دارایی نامشهود و ارائۀ اطلاعات مفید در تصمیم‌گیری، مشخص‌شدن هدف از ارزیابی تعیین شده است. اهداف شناسایی‌شده در مصاحبه‌ها که در آنها، اندازه‌گیری دارایی نامشهود اهمیت و ضرورت می‌یابد عبارت‌اند از: برای رفع اختلافات، افزایش سرمایه (بورسی)، تعیین وضعیت در زمان ورشکستگی، فروش/ خرید، تأمین مالی (غیربورسی)، اهداف راهبردی، بازده تصمیم‌گیری، بررسی موشکافانه، بازاریابی و مدیریت برند.

شرایط مداخله‌گر

منظور از شرایط مداخله‌گر، شرایط ساختاری مربوط به راهبردهای عمل/ تعامل است که به یک پدیده ربط دارد. آنها تسهیل‌گر یا محدودکنندۀ راهبردهایی هستند که درون یک زمینۀ خاص قرار دارند]1[. نمی‌توان گفت هر یک از این عوامل به‌تنهایی سبب بروز مقولۀ هسته‌ای و راهبردهای اداره و کنترل آن می‌شود؛ معمولاً مجموعه‌ای از آنها مؤثر واقع می‌شوند. در این پژوهش، براساس تحلیل اظهارات مصاحبه‌شوندگان، شرایط مداخله‌گر ذیل در فرایند اندازه‌گیری دارایی نامشهود استخراج شد:

عوامل اقتصادی

یکی از مواردی که در اتخاذ راهبرد مبنای اندازه‌گیری چندگانه تأثیر دارد، مختصات اقتصادی کشور است.

«عدم شفافیت در اقتصاد، تسری پیدا می‌کند به شرکت‌ها. در این حین، با توجه به شرایط سیاسی چنانچه بخواهیم با کشورهای دیگر کار کنیم و از اقتصاد بسته به سمت اقتصاد باز حرکت کنیم، نیاز به زبان بین‌المللی (IFRS) است؛ یعنی اگر این استانداردها جدی گرفته نمی‌شه، به خاطر اینه که گزارش‌های مالی در ایران، هنوز اون نقش رو بازی نمی‌کنه. چرا بازی نمی‌کنه؛ چون هنوز اقتصاد ما شفافیت کامل نداره. چرا نداره؛ چون نمی‌خواهیم داشته باشه.»-MI02

«پس می‌شه نتیجه‌گیری کرد که منهای بعضی از انواع خاص دارایی‌های نامشهود که مثال زدم، اینها خریداری می‌شوند و مستنداتی پشتشونِ، بقیه دارایی‌های نامشهود شرکت‌ها امروزه توی اقتصادهای مدرن، منعکش‌شده در برندشون. همۀ این قابلیت‌های سازمانی، امروزه در برند داره ظهور می‌کنه. به همین لحاظ هم زحمتشون رو کم کردند، یعنی اگه می‌خوان بیان یک شرکت رو ارزیابی کنند، می‌گویند ما برند رو ارزیابی می‌کنیم.»-MI02

«بنابراین من اعتقاد دارم برند، مثل یک اسفنجِ که آب رو به خودش می‌گیره، خیلی از اینها رو ممکنه نشون بده.»-MI05

نبود مسئلۀ سواری مجانی

یکی دیگر از مهم‌ترین مفاهیم در فرایند اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود و دستیابی به سودمندی در تصمیم که مصاحبه‌شوندگان بر آن تأکید کردند، رفع مسئلۀ سواری مجانی در خصوص دارایی‌های نامشهود در کشور است. رفع این مشکل از طریق برقراری سه حق (1) حق انتقال، (2) حق کنترل منابع اقتصادی و (3) حق استفاده از مزایای اقتصادی آتی دارایی نامشهود برقرار می‌شود.

«آهان یک محدودیتی که تو ایران وجود داره و تو دنیا کمتره، IPاونجا مثل ناموسه، متوجهی؟ یعنی شما وقتی یک ایده می‌دی، حتی فقط در غالب یک مقاله منتشر می‌کنی، نمی‌ری حتی ثبتش کنی، اگر کسی استفاده کنه، بیچاره است. یعنی اگر می‌فروختی، کمتر گیرت میومد که کسی ایده‌ات رو بدزدِ. ببین تو ایران ما محافظت IP نداریم، Intellectual property، یا دارایی‌های نامشهود از نوع IP، قانون داریم‌ها، محافظت نداریم؛ یعنی تو source نرم‌افزارت رو چهار خطش رو من عوض می‌کنم، حالا برو اثبات کن این همونه. Screenهای آبی‌ات رو می‌کنم قرمز حالا اثبات کن که همونه، دو سال باید تو دادگاه بری، آیا بگیره آیا نگیره، چقدر هزینه کنی، بعد چقدر قانون اصلا می‌تونه بهت بده.»- MI08

قابلیت اندازه‌گیری

مصاحبه‌شوندگان آگاه بودند که ممکن است یک دارایی وجود داشته باشد؛ اما هم‌زمان ممکن است برای اهداف تصمیم‌گیری، قابلیت اندازه‌گیری نداشته باشد؛ برای مثال هنگامی که دارایی «انسان» است، از آنجایی که نمی‌توان مالک انسان بود و همواره کنترل بر یک شیء و نه انسان مطرح بوده است؛ بنابراین، امکان اندازه‌گیری کمی این نوع از دارایی نامشهود میسر نیست و همواره اطلاعات ارزشمند درخصوص این موارد به‌عنوان اطلاعات کیفی برجسته می‌شوند و یا اثرغیرمستقیم در تصمیم‌گیری‌ها (مانند دادن تخفیف برای حفظ نیروی انسانی یا نزدن چانه در جاهایی که باید چانه‌زنی می‌شد) را دارند.

عوامل قانونی/ حقوقی

محدودیت‌های قانونی/ حقوقی موجود در کشور از جمله عوامل مداخله‌گری است که به تفاوت در زمینۀ اتخاذ راهبردها در زمینۀ اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود منجر می‌شد؛ برای نمونه محدودیت‌ها و شرایط تعیین‌شده در آیین‌نامه اجرایی شیوه‌های قیمت‌گذاری بنگاه‌ها به‌عنوان یکی از عوامل محدودکنندۀ راهبرد شناسایی‌شده توسط کارشناسان رسمی دادگستری معرفی شده است.

عوامل رفتاری

یکی از دیگر از عوامل مداخله‌گر شناسایی‌شده در مصاحبه‌ها، تأثیر عوامل رفتاری در اتخاذ روش اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود است. یکی از عوامل رفتاری بااهمیت در این زمینه، نقش پررنگ قضاوت ارزیابی‌کنندگان دارایی‌های نامشهود در انتخاب روش است. مصاحبه‌شوندگان این پژوهش به این عامل مهم اشاره داشته‌اند.

عوامل خاص شرکت

عوامل خاص شرکت نیز از جمله عامل مداخله‌گر دیگری است که براساس دیدگاه مصاحبه‌شوندگان، در اتخاذ راهبرد مبنای اندازه‌گیری چندگانه مؤثر است. مقوله‌های فرعی مرتبط با این مقولۀ اصلی در شکل 2 به تفصیل بیان شده‌اند.

راهبرد عمل/ تعامل

راهبردهای عمل/ تعامل را کنشگران برای مدیریت، اداره، انتقال‌دادن یا پاسخ به پدیدۀ تحت مجموعه خاصی از شرایط مشاهده‌شده به‌کار می‌گیرند ]1[. براساس نتایج به‌دست آمده از تجزیه‌وتحلیل مصاحبه‌ها، مشخص شد ارزیابی‌کنندگان دارایی‌های نامشهود برای به‌ارمغان‌آوردن سودمندی در تصمیم برای ذی‌نفعان به استفاده از مبانی اندازه‌گیری چندگانه متوسل می‌شوند که این موضوع هم‌راستا با نتایج به‌دست‌آمده از ادبیات پژوهش و چارچوب نظری IASB نیز است. پس از بررسی و تجزیه‌وتحلیل مصاحبه‌ها مشخص شد اولویت صاحب‌نظران در انتخاب روش اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود، متأثر از عوامل قانونی/ حقوقی و محدودیت حاکم بر اقتصاد است. به‌عبارت دیگر، هنگامی که هدف از ارزیابی دارایی‌های نامشهود، ارائۀ خدمات مشاوره‌ای باشد که برای آنها مسئولیت قانونی یا حقوقی ایجاد نکند و گزارشگری آنها صرفاً در قالب نظر/ پیشنهاد کارشناسی ارائه شود (نبود مسئولیت قانونی یا حقوقی)، چنانچه امکان برآورد جریانات نقد آتی و سایر متغیرهای پیش‌بین وجود داشته باشد (نبود محدودیت اقتصادی)، اولویت آنها در اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود، استفاده از روش مربوط به جریان‌های نقد تنزیل‌شده خواهد بود. از سوی دیگر، در مواردی که نظر کارشناسی مبنای رفع اختلافات حقوقی/ قانونی، خرید و فروش، تأمین سرمایه و سایر اهدافی قرار می‌گیرد که براساس آنها برای کارشناس مسئولیت قانونی یا حقوقی ایجاد می‌شود، اولویت آنها در روش اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود، نخست استفاده از روش‌های بازار (ارزش ورودی و ارزش خروجی) و در صورت عدم ‌دسترسی به ارزش بازار، اولویت بعدی استفاده از روش بهای تاریخی تعدیل‌شده و در نهایت، بهای تمام‌شده تاریخی است. شکل 4 خلاصۀ نتایج حاصل از مصاحبه‌ها در خصوص اولویت ارزیابی‌کنندگان دارایی‌های نامشهود را برای استفاده از روش‌های مطرح در اندازه‌گیری دارایی‌های نامشهود نشان می‌دهد.

پیامدها

پیامدهای استفاده از مبانی اندازه‌گیری چندگانه و نوع اولویت بحث‌شده در بخش راهبرد عمل/ تعامل عبارت است از اولویت‌بخشی به ویژگی کیفی مربوط‌بودن در مقایسه با قابلیت اتکا، ترجیح ارزیابی‌کنندگان دارایی‌های نامشهود در استفاده از مبانی اندازه‌گیری قابل‌مشاهده در مقایسه با قابل‌پیش‌بین، حرکت ارزیابی‌کننده‌های دارایی‌های نامشهود از رویکردها و روش‌های محافظه‌کارانه به‌سمت رویکردها و روش‌های بی‌طرف و درنظرنگرفتن ویژگی جمع‌پذیری.

ارزیابی کیفیت الگو

از نظر استراوس و کوربین ]47[، معیارهای ارزیابی روایی و پایایی خاص مطالعات نظریۀ داده‌بنیان عبارت‌اند از آنکه روش‌ها به روشنی بیان شده باشند که خوانندگان بتوانند آنها را بسنجند و آنچه بیشتر از همه به این امر کمک می‌کند آن است که تحلیل و جمع‌آوری داده‌ها هم‌زمان انجام شود. با توجه به مطالب عنوان‌شده، در این پژوهش سعی شد موارد یادشده برای ارتقای کیفیت پژوهش رعایت شود. همچنین، به‌منظور ارزیابی کیفیت الگوی به‌دست‌آمده در کدگذاری‌ها، نظریۀ به‌دست‌آمده به چهار نفر از مشارکت‌کنندگان ارائه و نظرات تکمیلی آنها دریافت، اعمال و تأیید شد.

نگارة 7- بررسی استواری معیار اقلام تعهدی سنتی نسبت‌به مقیاس‌های متفاوت اندازه

             منبع: یافته‌های پژوهش