چارچوبی برای کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه در ایران

با گسترش روزافزون نیازهای اطلاعاتی دربارۀ عملیات واحدهای تجاری، ارائه صورت‌های مالی به روش سنتی پاسخگوی همه نیازهای استفاده‌کنندگان نیست ]10[. اکنون گزارش‌های مالی تاریخی‌اند و برای استفاده از آنها به تخصص مالی نیاز است ]35[. گزارشگری مالی سنتی نه‌تنها اطلاعات کاملی را برای پاسخگویی فعالیت‌های تجاری در اختیار نمی‌گذارد، از ارائه کافی و مناسب عملکرد اقتصادی و ارزش تجاری یک شرکت ناتوان است.

از گزارشگری مالی سنتی به‌علت ارائه ناکافی ضعف‌ها و قوت‌های یک واحد تجاری انتقاد شده است؛ زیرا اعتقاد بر این است که این شیوه گزارشگری فقط به‌صورت تصویری، آنی وضعیت مالی گذشته را نشان می‌دهد و با محدودکردن خود به تخصیص ارزش‌های پولی، به پاسخگویی درباره موضوعات نگران‌کننده و مختلف عمومی (مانند موضوعات اجتماعی و محیطی) قادر نیست ]31[؛ بنابراین مشکل اصلی و اولیه مربوط به ناکارآمدی گزارشگری مالی به ‌شیوه سنتی است ]31، 17، 5 و 6[. در این راستا و با توجه به سخت‌شدن رقابت در عرصه تجارت جهانی، به وجود گزارش یکپارچه‌ای نیاز است که هم ساده و روان باشد و هم امکان تصمیم‌گیری را برای استفاده‌کنندگان آسان کند و تمام ابعاد سازمان را (از گذشته، حال و آینده) در بر گیرد و از همه مهم‌تر، ارزش‌آفرینی سازمان را ارزشیابی کند ]1[.

همچنین با توجه به روند جهانی‌شدن بازار سرمایه و پیوستن ایران به جامعه جهانی و احتمال ورود شرکت‌ها و سرمایه‌گذاران بین‌المللی به کشور و نیز اهمیت شفافیت اطلاعاتی از راه گزارشگری یکپارچه ]7[، انجام‌دادن پژوهش‌هایی درباره این نوع گزارشگری و کلیات مبانی نظری آن ضرورت دارد. اگرچه براساس دستورالعمل راهبری شرکتی سازمان بورس و اوراق بهادار (تبصره ماده 39)، اکنون شرکت‌ها می‌توانند اطلاعات لازم درباره مسائل مالی، اقتصادی، محیطی و اجتماعی را در قالب گزارشگری یکپارچه تهیه و در پایگاه اینترنتی خود ارائه کنند (به‌صورت اختیاری)؛ به‌علت نبودن چارچوب نظری جامع و الزامات قانونی مدون و نیز آگاهی‌نداشتنِ کافی شرکت‌ها از محتوای آن، اقدامات جدی ازسوی شرکت‌ها و نهادهای حرفه‌ای درباره به‌کارگیری این نوع گزارشگری صورت نگرفته است.

اخیراً (در سال 2017) تلاش‌های جدی ازسوی فدراسیون بین‌المللی حسابداران و مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه برای پذیرش همگانی گزارشگری یکپارچه انجام شده است. پس احتمال دارد که انتشار این نوع گزارش ازجانب نهادهای قانون‌گذار در هر کشوری ازجمله ایران الزامی شود. چون سازمان بورس و اوراق بهادار تهران شیوه گزارشگری یکپارچه را پذیرفته؛ اما الزامی به اجرای آن برای شرکت‌های بورسی تعیین نکرده‌ است، ظاهراً تدوین کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه به توسعه این نوع گزارش در ایران کمک بسیاری می‌کند؛ بنابراین نتایج این پژوهش، با توجه به ارائه کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه در ایران، از ارزش پژوهشی بالایی برخوردار است.

مبانی نظری و پیشینه پژوهش

مفهوم گزارشگری یکپارچه

گزارشگری یکپارچه بیشتر اطلاعاتی را که ‌اکنون به‌صورت جداگانه گزارش می‌شود (گزارش مالی، گزارش مدیریت، گزارش نظارت و اعطای پاداش، و گزارش توسعه پایدار)، در یک مجموعه منسجم، ترکیب و ارتباط بین آنها را بیان می‌کند و چگونگی تأثیر آنها بر توانایی شرکت در ایجاد و نگهداشت ارزش در کوتاه‌مدت، میان‌مدت و بلندمدت را شرح می‌دهد. این نوع از گزارشگری به ارائه عملکرد شرکت، هم درباره نتایج مالی و هم نتایج غیرمالی، اشاره می‌کند. از این دیدگاه، تعریف گزارش یکپارچه چنین خواهد بود: گزارش یکپارچه محتوای وسیع‌تری برای داده‌های عملکرد فراهم می‌‌سازد، چگونگی تناسب توسعه پایدار در عملیات یا تجارت را روشن می‌کند و ممکن است در ایجاد پایداری در فرایند تصمیم‌گیری شرکت کمک کند ]23[.

در تعریفی دیگر، گزارشگری یکپارچه عبارت است از ارائه اطلاعات مختصر درباره عملکرد مالی و غیرمالی شرکت‌ها. این اطلاعات شامل مواردی همچون گزارش مالی، استراتژی شرکت‌ها، راهبری شرکتی، گزارش عملکرد و چشم‌اندازهای واحد تجاری است که در قالب یک سند بیان شده و گامی مؤثر برای تقویت ارزش‌ها و ایجاد جامعه‌ای پایدار است ]19[. از سوی دیگر، مطابق با تعریف ارائه‌شده ازجانب مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه[1]، گزارشگری یکپارچه فرایند هماهنگ‌سازی اطلاعات مالی و غیرمالی در گزارش شرکت برای ارتباط با مفهوم گسترده‌ای از ارزش است ]26[.

کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه

تدوین هر چارچوب گزارشگری نیازمند شناخت از عناصر تشکیل‌دهنده آن است. ساختار چارچوب نظری حسابداری نشان می‌دهد که عناصر این چارچوب شامل مخاطبان گزارشگری، اهداف، قیدها و محدودیت‌ها، ویژگی‌های کیفی اطلاعات، و اصول و مفروضات بنیادی می‌شود. بعید نخواهد بود اگر چارچوب گزارشگری مالی و غیرمالی در قالب گزارشگری یکپارچه نیز اجزایی مشابه داشته باشند. همچنین ممکن است مشابهت‌های زیادی در اجزای این چارچوب (به‌غیر از اصول و مفروضات بنیادی) با چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی وجود داشته باشد ]3[. بر این اساس، عناصر مربوط به کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه تشریح می‌شود.

اهداف

تحولات تاریخی و شرایط اجتماعی، اقتصادی و محیطی بر عملکرد و انتظارات از حسابداری تأثیرگذار است. به همین علت، در برهه‌های زمانی مختلف اهداف متفاوتی برای حسابداری مطرح شد ]33[. در گام نخست، ارائه اطلاعات مالی می‌تواند بر هدف مفیدبودن برای تصمیم‌گیری یا کمک به ارزیابی و مباشرتِ مدیریت متمرکز باشد ]14[. بر این اساس، دو رویکرد «مبتنی بر تصمیم‌گیری» و «مبتنی بر پاسخگویی» بر تهیه و ارائه اطلاعات مالی استوار خواهد بود. پژوهشگران زیادی به بررسی این دو جنبه پرداخته‌اند. برخی از آنها هدف از ارائه اطلاعات را کمک به تصمیم‌گیری ]27، 15 و 32[ و برخی دیگر ارزیابی عملکرد گذشته و مباشرت مدیریت ]29[ دانستند.

نشریه شماره 113 سازمان حسابرسی هدف کلی گزارشگری مالی را فراهم‌آوردن اطلاعات برای بیان آثار مالی معاملات، عملیات و رویدادهای مالی مؤثر بر وضعیت و نتایج عملیات یک واحد انتفاعی دانسته است تا از این طریق سرمایه‌گذاران، اعطاکنندگان تسهیلات مالی و دیگر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی را در قضاوت و تصمیم‌گیری درباره امور یک واحد انتفاعی یاری دهد ]9[؛ البته این دو نقش مخالف یکدیگر نیستند و اتفاقِ‌نظر درباره مفیدبودن اطلاعات مناسب به‌منظور تصمیم‌گیری در بعضی از موارد برای هدف‌های مباشرتی نیز وجود دارد؛ ولی این دو نقش معمولاً هم‌ردیف نیستند ]30[؛ بنابراین اهداف کنونی گزارشگری مالی و غیرمالی در قالب گزارشگری یکپارچه برمبنای هریک از این دو دیدگاه است.

مخاطبان

گزارش‌ها باید برای چه کسانی تهیه شود؟ این پرسش درباره ارائه اطلاعات مالی سابقه‌ای دست‌کم صدساله دارد ]43[. به‌طور کلی، در گذشته برای گزارشگری توجه بیشتری به اعتباردهندگان و سرمایه‌گذاران می‌شد؛ اما با مطرح‌شدن نظریه ذی‌نفعان و نیز موضوع مشروعیت شرکت، دامنه اشخاص موردِتوجه در گزارشگری گسترش یافت.

پژوهشگران ذی‌نفعان گزارش‌های شرکت‌ها را در چند گروه مختلف قرار داده‌اند که عبارتند از: سرمایه‌گذاران در حقوق صاحبان سهام و تحلیلگران مالی ]15 و 12[، اعتبار‌دهندگان ]29، 18 و 12[، مشتریان و تأمین‌کنندگان ]28 و 40[، دولت ]39[ و کارکنان ]40[. پژوهشگران به این نتیجه رسیدند که بین این گروه‌ها (حتی بین تأمین‌کنندگان منابع مالی) نیازهای اطلاعاتی متفاوتی وجود دارد ]29 و 12[؛ هرچند از جنبه‌هایی هم‌پوشانی نیز دارند. به‌علاوه، در چارچوب‌های ارائه‌شده ازسوی سازمان‌ها و نهادهای استانداردگذاری، سهام‌داران و سرمایه‌گذاران نخستین گروه مورد تأکیدند. سازمان ابتکار گزارشگری جهانی[2] ]20[، هیئت استانداردهای حسابداری پایداری[3] ]41[ و سازمان پاسخگویی اجتماعی شرکت‌های کانادا[4] ]16[ از این دست سازمان‌ها و نهادها هستند.

براساس چارچوب مفهومی حسابداری بین‌المللی، مخاطبان گزارشگری عبارتند از: سهام‌داران؛ سرمایه‌گذاران بالقوه؛ و اعتباردهندگان که اطلاعات را برای تصمیمات خرید، فروش، نگهداری سهام، اوراق بدهی، تأمین یا تسویه وام‌ها و یا دیگر شکل‌های اعتبار به‌کار می‌برند ]25[. از این اطلاعات در بیانیه مفاهیم کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران شامل سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، تأمین‌کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران، مشتریان، کارکنان، دولت، جامعه و دیگر استفاده‌کنندگان می‌شود ]8[. همچنین مخاطبان گزارش‌های مالیِ ذکرشده در نشریه 113 سازمان حسابرسی شامل سرمایه‌گذاران، سرمایه‌گذاران بالقوه، اعطاکنندگان وام، اعتبار و دیگر تسهیلات مالی، فروشندگان کالاها و خدمات، مشتریان، مدیریت، کارکنان، دولت، جامعه و سایر استفاده‌کنندگان هستند ]9[. پس این پرسش مطرح می‌شود که چه گروهی مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه را تشکیل می‌دهد.

ویژگی‌های کیفی اطلاعات

در چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی ]25[، ویژگی‌های کیفی به دو گروه کلیِ بنیادی و ارتقادهنده تقسیم می‌شوند. گروه نخست ویژگی‌های مرتبط با محتوای اطلاعات هستند و در چارچوب فعلی شامل مربوط‌بودن و ارائه صادقانه قرار دارند. ویژگی‌های ارتقا‌دهنده مرتبط با ارائه اطلاعات بوده است و موجب اثربخشی اطلاعات می‌شوند. این ویژگی‌ها شامل مقایسه‌پذیربودن، به‌موقع‌بودن، تأییدپذیربودن و فهم‌پذیربودن اطلاعات می‌شوند ]25[. ویژگی قابلیت اتکا مشابهت نسبتاً زیادی با ویژگی ارائه منصفانه دارد؛ ولی وجود معانی مختلف برای اصطلاح «قابلیت اتکا» و روشن‌نبودن معنای دقیقِ آن مهم‌ترین علت برای جایگزینی آن با ویژگی ارائه منصفانه بوده است ]22[. ارائه منصفانه شامل سه ویژگی کامل‌بودن، عاری‌بودن از اشتباهات و بی‌طرفی است ]25[.

براساس نشریه شماره 113 سازمان حسابرسی، ویژگی‌های کیفی اطلاعات شامل قابل فهم بودن، مربوط‌بودن، به‌موقع‌بودن، سودمندی در پیش‌بینی، سودمندی در ارزیابی، قابلیت اعتماد، قابلیت تأیید، معتبربودن، کامل‌بودن، صحیح‌بودن، برتری محتوا بر شکل بی‌طرفی، قابلیت مقایسه، ثبات رویه و افشای کافی است ]9[.

مفاهیم کیفیِ اشاره‌شده در چارچوب نظری حسابداری ظاهراً برای در تعیین ویژگی‌های کیفی اطلاعات گزارشگری یکپارچه بسیار مناسب‌اند و می‌توانند مبنا قرار گیرند؛ چنان‌‌که در چارچوب‌های کنونی گزارشگری پایداری، به تعدادی از این مفاهیم کیفی اشاره شده است؛ مثلاً مرتبط‌بودن با پایداری شرکت از جنبه‌های اقتصادی، اجتماعی و محیطی و نیز در نظر گرفتن ارائه اطلاعاتِ مبتنی بر رویکرد ‌محور]20 و 41[. در مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه ]26[ هم به‌صورت کلی به بعضی از ویژگی‌های کیفی اطلاعات مالی و غیرمالی اشاره شده است.

محدودیت‌ها (قیود)

تهیه هر گزارشی مستلزم در نظر گرفتن بسیاری از محدودیت‌ها است و بدون توجه به آنها، محصول گزارشگری ناکارآمد و ناقص خواهد بود. در چارچوب نظری گزارشگری مالی از دو محدودیت نام برده شده است: محدودیت هزینه‌ها و محدودیت موازنه بین ویژگی‌های کیفی اطلاعات. از سوی دیگر، «اهمیت» مفهومی است که در چارچوب نظری حسابداری تأکید ویژه‌ای بر آن شده است؛ بدین معنا که فقط اطلاعات مهم باید گزارش شوند؛ اطلاعاتی که بر ارزیابی‌ها و تصمیم‌های مخاطبان تأثیرگذار باشند ]25[.

ظاهراً محدودیت‌های یادشده برای تهیه گزارش‌های یکپارچه نیز اهمیت دارد؛ به‌گونه‌ای که در چارچوب بین‌المللی گزارشگری یکپارچه و در چارچوب‌های گزارشگری پایداری نیز این موضوع مهم بوده است ]26، 20 و 41[؛ بنابراین توجه به «اهمیت» به‌‌منزله معیاری برای گزارشگری یکپارچه، منطقی می‌نماید. براساس چارچوب نظری حسابداری بین‌المللی (2010)، هزینه‌ها محدودیتی عمده و فراگیر در ارائه و افشای گزارش‌ها تلقی می‌شوند و از توانایی واحد گزارشگر در برآوردن اطلاعات مفید می‌کاهند؛ بنابراین قاعده هزینه– فایده در افشای اطلاعات همواره در نظر گرفته می‌شود ]25[.

در نسخه‌های پیشینِ هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی، محدودیت دیگری با نام موازنه بین ویژگی‌های کیفی اطلاعات وجود دارد که بر ویژگیِ به‌موقع بودن، به‌منزله عنصری تأثیرگذار بر این موازنه تأکید دارد. به بیان این هیئت، گذشت زمان قابلیت اتکای اطلاعات را افزایش می‌دهد؛ ولی از مربوط‌بودن و مفیدبودن اطلاعات برای تصمیم‌گیرندگان می‌کاهد ]24[. از سوی دیگر، پژوهشگران به محافظه‌کاری در حسابداری به‌منزله یک محدودیت گزارشگری مالی می‌نگرند ]13 و 42[؛ پس پنج محدودیت کلیِ اهمیت، فزونی منافع بر مخارج، موازنه بین ویژگی‌های کیفی اطلاعات، خصوصیات صنعت و محافظه‌کاری در هر نوع گزارشگری وجود دارد. در نشریه 113 سازمان حسابرسی نیز به چهار مورد از این محدودیت‌ها شامل اهمیت، فزونی منافع بر مخارج، احتیاط (محافظه‌کاری) و خصوصیات صنعت اشاره شده است ]9[.

پیستونی و همکاران ]34[ در پژوهشی به بررسی میزان کیفیت گزارشگری یکپارچه ازسوی شرکت‌هایی پرداختند که این نوع گزارشگری را در دستور کار خود قرار داده‌اند. آنها معتقدند اگرچه گزارشگری یکپارچه جدیدترین تکامل جنبش گزارشگری شرکت است، به‌خوبی در شرکت‌ها انجام نمی‌شود. یافته‌های این پژوهش نشان می‌دهد که کیفیت گزارشگری یکپارچه پایین است.

روباتوم و لاک ]38[ با تکیه بر نظریه شبکه، به بررسی ظهور گزارشگری یکپارچه پرداختند که ازسوی مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه توسعه یافته است و به این نتیجه رسیدند که گزارشگری یکپارچه اساس گزارشگری شرکت‌ها را تغییر می‌دهد؛ اما این تغییر بدون توجه به چارچوب‌های موجود گزارشگری رخ نمی‌دهد. همچنین این نوع گزارشگری ضمن نشان‌دادن نگرانی‌های مربوط به پیچیدگی و غیراصولی‌بودن گزارش‌های موجود، به ایجاد چارچوبی مقبول برای گزارشگری محیطی، اجتماعی و راهبردی کمک می‌کند.

رویتر و مسنر ]36[ در پژوهشی به بررسی لابی‌گری در تدوین چارچوب گزارشگری یکپارچه پرداختند. آنها به این نتیجه رسیدند که برای تدوین چارچوب باید به عوامل مختلفی مانند لابی‌گری‌های سیاسی، مسائل اجتماعی، شرایط فرهنگی و اوضاع اقتصادی توجه کرد؛ بنابراین چارچوب بین‌المللی گزارشگری یکپارچه برای همه شرکت‌ها در کشورهای مختلف و با شرایط گوناگون اجرایی نخواهد بود.

رابرتسون و سامی ]37[ به بررسی عوامل مؤثر بر گزارشگری یکپارچه پرداختند. آنها با استفاده از روش تحلیل محتوا برای 100 گزارش سالانه شرکت‌های انگلیسی و نیز مصاحبه با 10 مدیر ارشد این شرکت‌ها دریافتند که اگرچه در شرایط موجود گزارشگری یکپارچه نسبت به گزارش‌های دیگر از مزیت نسبی برخوردار است؛ سطح پایین ارتباط بین گزارش‌ها (از ‌لحاظ سازگاری، پیچیدگی و...) باعث شده است که از سودمندی گزارشگری یکپارچه کاسته شود و این موضوع بیانگر نبود چارچوبی جامع برای گزارشگری یکپارچه است.

هایجینگ ]21[ در پژوهش خود شیوه گزارشگری یکپارچه شرکت‌ها را با توجه به فلسفه گزارشگری پایداری بررسی کرد. نتایج تحقیق او نشان داد گزارشگری مالی سنتی نمی‌تواند نیاز استفاده‌کنندگان را برآورده کند و این مسئله با یکپارچه‌سازی گزارشگری ازجمله گزارش‌های مالی، محیط‌زیست، اجتماعی و راهبری شرکتی ‌حل خواهد شد.

فخاری و بابادی ]7[ به بررسی گزارشگری یکپارچه به‌منزله پدیده‌ای نوظهور در گزارشگری بین‌المللی پرداخته‌اند. آنها ضمن مرور گزارشگری بین‌المللی یکپارچه، با استفاده از روش توصیفی- مطالعة موردی، به بررسی دو شرکت ایرانی از دیدگاه رعایت محتوای گزارشگری یکپارچه پرداختند. نتایج این بررسی نشان داد که اگرچه این شرکت‌ها گام‌های مؤثری را برای انطباق با معیارهای کمیته ‌بین‌المللی گزارشگری یکپارچه برداشته‌اند، تا رسیدن به انطباق کامل با چارچوب‌ها و اصول این نوع گزارشگری فاصله دارند.

حاجیان‌نژاد و همکاران ]3[ به بررسی و تدوین چارچوبی برای گزارشگری غیرمالی شرکت‌ها براساس چارچوب مفهومی حسابداری پرداختند. آنها در پژوهش خود از ابزار پرسش‌نامه بهره بردند. این محققان با الگو قراردادن کلیات مبانی نظری گزارشگری مالی (چارچوب مفهومی گزارشگری مالی)، چارچوب مفهومی گزارشگری‌ غیر‌مالی را بررسی کردند. نتایج پژوهش نشان داد که از ‌لحاظ اهداف گزارشگری و ویژگی‌های کیفی اطلاعات، مشابهت‌های زیادی بین چارچوب مفهومی گزارشگری مالی و چارچوب قابل ارائه برای گزارشگری غیرمالی در ایران وجود دارد.

باقرپور ولاشانی و همکاران ]2[ با پرسش‌نامه دیدگاه استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره چارچوب و محتوای گزارشگری اجتماعی (چارچوب گزارشگری غیرمالی) را تحلیل کردند. نتایج این پژوهش نشان داد که گزارشگری اجتماعی شرکت‌ها اهمیت زیادی دارد و شرکت‌ها باید از نیازها و انتظارات استفاده‌کنندگان درباره گزارشگری اجتماعی آگاه باشند و برای تأمین آنها تلاش کنند. برای تحقق این موضوع پیش‌زمینه‌هایی مانند تبیین و تعریف چارچوب مسئولیت‌های اجتماعی شرکت‌ها و تبیین شاخص‌های لازم برای اندازه‌گیری و گزارش آنها و درنتیجه، چارچوب گزارشگری غیرمالی لازم است.

حساس‌یگانه و برزگر ]4[ به بررسی مؤلفه‌ها و شاخص‌های اصلیِ بُعد اجتماعیِ مسئولیت‌پذیری شرکت‌ها با رویکرد توسعه پایدار پرداختند. یافته‌های آنها حاکی از این بود که فاصله زیادی بین انتظارات جامعه و سطح افشای اطلاعات غیرمالی (گزارشگری اجتماعی) وجود دارد. آنها مهم‌ترین علت این موضوع را نبود چارچوب مناسبی برای گزارشگری غیر‌مالی از نوع گزارشگری اجتماعی می‌دانند و پیشنهاد می‌کنند که برای پُرکردن شکاف موجود بین انتظارات و سطح افشای کنونی باید چارچوب مناسب با محیط ایران، الزامات قانونی و استانداردهای لازم تهیه و تدوین شود.

ودیعی و همکاران ]10[ به توصیف آخرین تحول‌های گزارشگری مالی یکپارچه پرداختند. آنها سعی کردند با ارائه اطلاعاتی درباره ویژگی‌های گزارشگری مالی یکپارچه، لزوم گسترش این نوع گزارشگری در ایران را یادآور شوند. نتایج مطالعه آنها نشان داد که اهداف اصلی گزارشگری یکپارچه عبارتند از: انطباق طبقه‌بندی‌ها در اجزای مختلف صورت‌های مالی، کمک به استفاده‌کنندگان برای شناخت تأثیر هر دارایی و بدهی و نیز تغییر‌ات آنها در هریک از صورت‌های مالی (آن هم به‌صورت هم‌‌زمان).

وکیلی‌فرد و همکاران ]11[ در پژوهشی توصیفی، به بررسی چارچوب‌های گزارشگری پرداختند. محور اصلی پژوهش آنها نامتقارن‌بودن اطلاعات بین مدیران و سرمایه‌گذاران و علل ایجاد شکاف ارزش بین این دو گروه است. نتایج تحقیق نشان داد که برای افشای اطلاعات نیاز است تا چارچوب گزارشگریِ متناسب با آن اطلاعات تدوین شود.

TRANSLATE MORE

پرسش‌های پژوهش

پرسش اصلی پژوهش حاضر این است که کلیات مبانی نظری برای تهیه گزارشگری یکپارچه در ایران چگونه است. بر این اساس، پرسش‌های فرعی ذیل درباره اجزای مبانی نظری شامل اهداف، مخاطبان، ویژگی‌های کیفی و نیز قیود و محدودیت‌های حاکم بر گزارشگری یکپارچه مطرح شده‌اند:

پرسش نخست: اهداف گزارشگری یکپارچه کدام‌اند؟

پرسش دوم: مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه چه کسانی‌اند؟

پرسش سوم: اطلاعات مندرج در گزارش یکپارچه باید دارای چه ویژگی‌های کیفی باشند؟

پرسش چهارم: قیود و محدودیت‌های حاکم بر گزارشگری یکپارچه کدام‌اند؟

روش پژوهش

چون این پژوهش دانش کاربردی را در زمینه گزارشگری یکپارچه توسعه می‌دهد، از ‌لحاظ هدف، کاربردی از حیث شیوه گردآوری و تحلیل اطلاعات، توصیفی و از نوع پیمایشی (با پرسش‌نامه) است. برای اطمینان‌یافتن از روایی پرسش‌نامه، از روش روایی صوری (دیدگاه‌های استادان خبره در حوزه این پژوهش) و سازه (تحلیل عاملی تأییدی) استفاده شد. برای سنجش میزان پایایی پرسش‌نامه نیز از روش‌های بازآزمایی و آلفای کرونباخ استفاده شد. نتایج برای همه سؤال‌های پرسش‌نامه بالاتر از 7/0 و بیانگر پایایی پرسش‌نامه است. همچنین این تحقیق در سه مرحلة مطالعه مبانی نظری (روش کتابخانه‌ای)، طراحی پرسش‌نامه (پرسش‌نامه محقق‌ساخته) و استخراج چارچوبی برای کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه (استخراج الگو) انجام شده است. در این پژوهش از نرم‌افزار Excel برای تحلیل داده‌های خام استفاده شد. ‌تحلیل نهایی نیز با نرم‌افزار‌های SPSS و LISREL انجام شد.

جامعه آماری، قلمرو زمانی و روش نمونه‌گیری

چون موضوع گزارشگری یکپارچه (ترکیبی از گزارشگری مالی و غیرمالی) احتمالاً بر طیف وسیعی از جامعه اثرگذار است، جامعه آماری مناسب برای انجام‌دادن پژوهش متخصصان حسابداری و مالی به شرح ذیل‌اند: مدرسان یا اعضای هیئت‌علمی دانشگاه‌ها در رشته حسابداری؛ کارشناسان مالی شرکت‌ها یا سازمان بورس و اوراق بهادار؛ و حسابداران رسمی ازجمله مدیران و سرپرستان ارشد سازمان حسابرسی.

به‌منظور تعیین حجم نمونه از فرمول کوکران برای جامعه نامحدود استفاده شد. با توجه به تعداد پرسش‌ها و متعاقباً حجیم‌بودن محتوای پرسش‌نامه برای پاسخ‌دهندگان و نگرانی از وجود پاسخ‌های نادرست و بی‌دقت، به‌منظور نمونه‌گیری از نمونة در دسترس استفاده شد. روش فوق این مزیت را خواهد داشت که تا حد امکان به پاسخ‌دهندگانی مراجعه می‌شود که تمایل بیشتری به پاسخگویی دارند و درنتیجه، با دقت بیشتری به پرسش‌نامه‌ها پاسخ خواهند داد. همچنین سهولت دسترسی به آنها موجب سهولت بیشتر در پیگیری‌های بعدی می‌شود و درنتیجه، نرخ بازگشت پرسش‌نامه‌ها بیشتر خواهد شد. در این پژوهش پرسش‌نامه‌ها به دو شکل کاغذی و آنلاین طراحی و بین پاسخ‌دهندگان (نمونه انتخابی) توزیع شد. پرسش‌نامه‌های آنلاین با ایمیل و تلگرام ارسال و دریافت شد.

براساس فرمول کوکران در جامعه نامحدود و با در نظر گرفتن سطح خطای 5 درصد، تعداد نمونه 384 محاسبه می‌شود. از 757 پرسش‌نامه توزیع‌شده به 281 پرسش‌نامه‌ پاسخ داده نشد یا تحلیل پرسش‌نامه‌ها ممکن نبود. امکان تحلیل 476 پرسش‌نامه ‌هم وجود داشت. در نگاره (1) اطلاعات مربوط به پرسش‌نامه‌های ارسالی و دریافتی ارائه شده است.

نگاره 1- اطلاعات مربوط به توزیع پرسش‌نامه‌ها و دریافت آنها

  برای عاری‌بودن اطلاعات جمع‌آوری‌شده از هرگونه تأثیر محیطی همانند جهت‌گیری و نیز برای اینکه دیدگاه‌های پرسش‌شوندگان دارای عینیت بیشتری باشد، از مصاحبه شخصی استفاده نشده است. طرح پرسش‌ها از این روش نسبت به روش دلفی، با توجه به گستردگی جامعه آماری پژوهش، به پژوهشگر اجازه‌ می‌دهد که نمونه‌های بیشتری را مطالعه و بررسی کند و درنتیجه، تعمیم‌پذیریِ نتایج بهبود یابد.

یافته‌های پژوهش

آمار توصیفی

‌تحلیل داده‌های مربوط به ویژگی‌های فردی پاسخ‌دهندگان در نگاره (2) نشان می‌دهد که 6/92 درصد از پاسخ‌دهندگان مدرک کارشناسی به بالا دارند و 9/84 درصد از آنها تحصیل‌‌کرده رشته حسابداری هستند. 2/44 درصد از پاسخ‌دهندگان تجربه‌ کاریِ بیشتر از 10 سال دارند. جامعه آماری پژوهش را ترکیبی از دانشگاهیان (2/41 درصد مربوط به مدرسان یا اعضای هیئت‌علمی دانشگاه‌ها) و شاغلین در حرفه (8/25 درصد مربوط به کارشناسان مالی شرکت‌ها یا سازمان بورس و اوراق بهادار و 33 درصد مربوط به حسابداران رسمی) تشکیل می‌دهند. با توجه به یافته‌های پژوهش، اتکا به پاسخ‌های این افراد به پرسش‌نامه مبنای علمیِ لازم را برای پاسخ به پرسش‌ها و ارائه کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه در ایران فراهم می‌کند. با بررسی و تحلیل توصیفیِ داده‌های حاصل از پرسش‌های تخصصیِ پرسش‌نامه نیز مشخص می‌شود که میانگین پاسخ‌ها در بیشتر موارد بیشتر از میانگین طیف (4) است.

نگاره 2-. ویژگی‌های فردی پاسخ‌دهندگان

آمار استنباطی

برای آزمون پرسش‌های پژوهش ابتدا به تعیین و بررسی عامل‌های مربوط به کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه پرداخته شد. به عبارت دیگر، نخست این موضوع بررسی شد که آیا همه عامل‌ها (اهداف، مخاطبان، ویژگی‌های کیفی اطلاعات، و محدودیت‌ها و قیود) تبیین‌کننده خوبی برای کلیات مبانی نظری در چارچوب گزارشگری یکپارچه‌اند.

بدین منظور از تحلیل عاملی تأییدی استفاده شد. در مرحله بعد، هریک از اجزای اصلی مربوط به کلیات مبانی نظری در گزارشگری یکپارچه با استفاده از آزمون‌های آماری ناپارامتریک ازجمله آزمون‌های نسبت، فریدمن و U من‌ویتنی (با توجه به اینکه داده‌ها نرمال نبودند) بررسی شد.

تحلیل عاملی تأییدی

مقادیر بارهای عاملیِ حاصل از تحلیل عاملی

تأییدی، با استفاده از نرم‌افزار لیزرل برای مبانی نظری، در نمودار (1) نشان داده شده‌اند.

همچنین معیارهای برازشِ محاسبه‌شده در نگاره (3) نشان داده شده‌اند.

.

براساس نگاره (3)، مقادیر معیارهای برازندگی شامل نسبت کای‌اسکوئر به درجه آزادی (07/2=X2/df) و با سطح معناداری (06/0=P)، شاخص نیکویی برازش (96/0=GFI)، ریشه میانگین مربعات خطای برآورد (06/0=RMSEA)، برازش مقایسه‌ای یا تطبیقی (95/0=CFI) و شاخص برازش هنجارشده (96/0=NFI) به دست آمدند. مندرجات نمودار (1) نشان می‌دهد که همه عامل‌ها دارای بار عاملی بیشتر از 40/0 بوده و همگی در سطح 0001/0> P دارای بار مثبت و معنا‌دارند؛ درنتیجه هیچ‌کدام از عامل‌ها حذف نشدند. درواقع، نتایج نشان‌دهنده این موضوع مهم است که تمام عامل‌ها تبیین‌کننده خوبی برای کلیات مبانی نظری در چارچوب گزارشگری یکپارچه‌اند.

تحلیل پرسش‌ نخست

نتایج آزمون‌های نسبت و فریدمن برای تعیین اهمیت اهداف گزارشگری یکپارچه در نگاره‌های (4) و (5) نشان داده شده‌اند.

با توجه به نتایج نشان داده‌شده در جدول‌های بالا، معناداری حاصل از آزمونِ نسبت کمتر از 05/0 است. درنتیجه، هر دو هدف برای گزارشگری یکپارچه اهمیت دارد. همچنین معناداری آزمون فریدمن (013/0) کمتر از 05/0 است و بیانگر تفاوت میزان اهمیت این دو هدف است. اگرچه میانگین رتبه‌ها تا حدی به هم نزدیک هستند، با توجه به اینکه میانگین رتبه هدف نخست نسبت به هدف دوم بیشتر است و نیز با توجه به معناداری آزمون فریدمن در سطح خطای 95/0، تفاوت معناداری در سطح اهمیت اهداف گزارشگری یکپارچه وجود دارد. درنتیجه، میزان اهمیت هدف نخست (ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری) از دیدگاه پاسخ‌دهندگان بیشتر است.

اگرچه هر دو هدف قابلیت دارند که جزء اهداف گزارشگری یکپارچه باشند، ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری مهم‌تر است؛ بنابراین ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری هدف اصلی ارائه گزارش‌های یکپارچه است؛ البته باید به این نکته توجه کرد که این دو هدف مخالف یکدیگر نیستند. درباره مفیدبودن اطلاعات مناسب به‌منظور تصمیم‌گیری در بعضی از موارد برای هدف‌های مباشرتی و پاسخگویی نیز اتفاقِ‌نظر وجود دارد؛ ولی این دو هدف معمولاً هم‌ردیف نیستند. 

تحلیل پرسش‌ دوم

نتایج آزمون‌های فریدمن و U من‌ویتنی برای بررسی و تعیین وجود یا نبود تفاوت معنادار میان سطح اهمیت مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه در نگاره‌های (6) و (7) نشان داده شده‌اند.

                منبع: یافته‌های پژوهش

نگاره 7- آزمون U من‌ویتنی پرسش دوم

با توجه به نتایج موجود در نگاره بالا، معناداری آزمون فریدمن (000/0) با درجه آزادی 16 کمتر از 05/0 است. درنتیجه، میزان اهمیت گزارشگری یکپارچه برای دست‌کم دو گروه از مخاطبان متفاوت است؛ به‌گونه‌ای که با توجه به مقدار میانگین رتبه هرکدام از گروه‌های مخاطب، از نظر پاسخ‌دهندگان، گزارشگری یکپارچه برای گروه سرمایه‌گذاران و سهام‌داران (با میانگین رتبه 32/12) بیشترین اهمیت را دارد و برای گروه‌های فعال در امور خیریه و عام‌المنفعه (با میانگین رتبه 53/4) دارای کمترین اهمیت است. به عبارت دیگر، سرمایه‌گذاران و سهام‌داران استفاده‌کنندگان اصلی از گزارشگری یکپارچه‌اند.

نتایج معناداری آزمون U من‌ویتنی نیز نشان می‌دهد که بسیاری از گروه‌های مخاطب و استفاده‌کننده از گزارشگری یکپارچه از ‌لحاظ درجة اهمیتِ استفاده از این نوع گزارشگری با یکدیگر تفاوت دارند (درجه معناداری کمتر از 05/0 است). با وجود این، نتایج نگاره (7) نشان می‌دهد که سرمایه‌گذاران و سهام‌داران دارای اهمیت یکسانی با تحلیلگران مالی و مرجع پذیرش اوراق بهادارند؛ بنابراین این سه گروه مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه را تشکیل می‌دهند.

در ارائه کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه باید مطابق با چارچوب بین‌المللی گزارشگری یکپارچه و سایر چارچوب‌های گزارشگری مالی و غیرمالی (ازجمله گزارشگری مالی هیئت استاندارد‌های حسابداری بین‌المللی و هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا) و چارچوب‌های ارائه‌شده ازسوی سازمان‌ها و نهادهای استانداردگذاری (مانند سازمان ابتکار گزارشگری جهانی و هیئت استانداردهای حسابداری پایداری)، بر سهام‌داران و سرمایه‌گذاران به‌منزله نخستین گروهِ استفاده‌کننده تأکید شود.

از سوی دیگر، نتایج نشان داد که تحلیلگران مالی و مرجع پذیرش اوراق بهادار در کنار سرمایه‌گذاران و سهام‌داران سه گروه مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه را تشکیل می‌دهند؛ بنابراین گزارش‌های یکپارچه باید با اولویت‌دادن به خواسته‌های این سه گروه نسبت به سایر گروه‌ها تهیه و ارائه شود.

تحلیل پرسش‌ سوم

نتایج آزمون‌های فریدمن و U من‌ویتنی برای بررسی و تعیین وجود و یا نبود تفاوت معنادار میان سطح اهمیت هریک از ویژگی‌های کیفی اطلاعات در نگاره‌های (8) و (9) نشان داده شده‌اند.

 با توجه به نتایج درج‌شده در نگاره بالا، معناداری آزمون فریدمن (000/0) با درجه آزادی 18 کمتر از 05/0 است. درنتیجه، میزان اهمیتِ دست‌کم دو ویژگی‌ کیفی اطلاعات در گزارشگری یکپارچه با یکدیگر تفاوت دارد؛ به‌صورتی که با توجه به مقدار میانگین رتبه هرکدام از این ویژگی‌ها، از دیدگاه پاسخ‌دهندگان، مربوط‌بودن برای تصمیم‌گیری (با میانگین رتبه 40/11) مهم‌ترین ویژگی کیفی اطلاعات در ارائه گزارش‌های یکپارچه محسوب می‌شود. همچنین نتایج معناداری آزمون U من‌ویتنی نشان می‌دهد که بسیاری از ویژگی‌های کیفی گزارشگری یکپارچه از لحاظ درجه اهمیت در ارائه اطلاعات با هم تفاوت دارند (درجه معناداری کمتر از 05/0 است).

تحلیل یافته‌ها و یکسانیِ درجه اهمیت بعضی از ویژگی‌ها نشان می‌دهد که ویژگی مربوط‌بودن دارای اهمیت یکسان با ویژگی‌های کیفی ارائه صادقانه، اتکاپذیر بودن، تأییدپذیر بودن، معتبر بودن، به‌ موقع‌ بودن، فهم‌پذیر بودن، عاری‌بودن از اشتباه و خطا، قابل اعتماد بودن و کامل‌بودن است؛ بنابراین ده مورد یادشده مهم‌ترین ویژگی‌های کیفیِ اطلاعات در گزارشگری یکپارچه‌اند. درنتیجه، مطابق با ویژگی‌های کیفی اطلاعات موردنظر ازسوی نهادهای استانداردگذاری در گزارشگری مالی (ازجمله هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی و هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا)، اطلاعات مالی و غیرمالیِ مربوط به گزارش‌های یکپارچه باید با توجه به این ویژگی‌ها تهیه و ارائه شوند.

تحلیل پرسش‌ چهارم

نتایج آزمون‌های فریدمن و U من‌ویتنی به‌منظور بررسی و تعیین وجود یا نبود تفاوت معنادار در سطح اهمیت هریک از محدودیت‌ها و قیود تعیین‌شده برای ارائه گزارشگری یکپارچه در نگاره‌های (10) و (11) نشان داده شده‌اند.

با توجه به نتایج به‌دست‌آمده از نگاره بالا، معناداری آزمون فریدمن (000/0) با درجه آزادی 4 کمتر از 05/0 است؛ بنابراین میزان اهمیتِ دست‌کم‌ دو محدودیت در گزارشگری یکپارچه با یکدیگر تفاوت دارد؛ به‌صورتی که با توجه به مقدار میانگین رتبه هرکدام از این محدودیت‌ها و قیود، از دیدگاه پاسخ‌دهندگان، موازنه بین ویژگی‌های کیفی اطلاعات (با میانگین رتبه 21/3) مهم‌ترین محدودیت در ارائه گزارش‌های یکپارچه است. همچنین رعایت احتیاط و محافظه‌کاری کم‌اهمیت‌ترین محدویت در ارائه گزارش‌های یکپارچه است. ضمناً نتایج معناداری آزمون U من‌ویتنی نشان می‌دهد که از ‌لحاظ اهمیت، تنها رعایت احتیاط و محافظه‌کاری با سایر محدودیت‌ها تفاوت دارد (درجه معناداری کمتر از 05/0 است) و بقیه محدودیت‌ها از اهمیت یکسانی در ارائه گزارش‌های یکپارچه برخوردارند؛

بنا بر مطالب فوق، باید به محدودیت‌ها و قیودِ مربوط به فزونی منافع بر مخارج، میزان اهمیت اطلاعات، خصوصیات صنعت و موازنه بین ویژگی‌های کیفی اطلاعات در تهیه، ارائه و استفاده از گزارش‌های یکپارچه توجه شود. این محدودیت‌ها با موارد در‌نظر‌گرفته‌شده ازسوی نهادهای استانداردگذاری برای گزارش‌های مالی و غیرمالی (ازجمله هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی، مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه، سازمان ابتکار گزارشگری جهانی و هیئت استانداردهای حسابداری پایداری) سازگار است.

نتیجه‌گیری

با توجه به نتایج آزمون‌های آماری، چارچوب مفهومیِ مربوط به کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه در شکل (1) نشان داده شده است. بر این اساس، هدف اصلی از ارائه گزارش‌های یکپارچه ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری است. البته باید متذکر شد که دو هدف تبیین‌شده مخالف یکدیگر نیستند. همچنین درباره مفیدبودن اطلاعات مناسب به‌منظور تصمیم‌گیری در بعضی از موارد برای هدف‌های مباشرتی و پاسخگویی اتفاق‌ِنظر وجود دارد؛ ولی این دو هدف (ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری و ارائه اطلاعات برای ایفای مسئولیت پاسخگویی) معمولاً هم‌ردیف نیستند. به‌ عبارت دیگر، رویکرد ارائه اطلاعات برای تصمیم‌گیری در تضاد با رویکرد پاسخگویی نیست و براساس رویکرد غالب در چارچوب مفهومی حسابداری، تحقق هدف پاسخگویی تا حد زیادی ممکن است.

در نظر گرفتن ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری به‌منزله هدف اصلی گزارشگری یکپارچه مطابق با پژوهش‌های میهکنن (2013)، کمپل و همکاران (2014) و حاجیان‌نژاد و همکاران (1394) است و با دیدگاه‌‌های مطرح‌شده در پژوهش‌ کوتاری و همکاران (2010) تضاد دارد. از سوی دیگر، نتایج نشان داد که تحلیلگران مالی و مرجع پذیرش اوراق بهادار در کنار سرمایه‌گذاران و سهام‌داران سه گروه مخاطبان اصلی گزارشگری یکپارچه را تشکیل می‌دهند؛ بنابراین گزارش‌های یکپارچه باید با در نظر گرفتن خواسته‌های این سه گروه نسبت به سایر گروه‌ها تهیه و ارائه شود. این نتایج با پژوهش‌های کوتاری و همکاران (2010) و بال و همکاران ( 2008) سازگار و برخلاف نتایج پژوهش‌ حاجیان‌نژاد و همکاران (1394) است.

ویژگی‌های کیفی اطلاعات شامل ده ویژگی درج‌شده در شکل (1) است. این ویژگی‌ها با ویژگی‌های کیفی اطلاعات موردِنظر ازسوی نهادهای استانداردگذاری در گزارشگری مالی (همچون هیئت استاندارد‌های حسابداری بین‌المللی و هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا) سازگار است. درباره محدودیت‌ها و قیود مورد‌ِنظر در گزارشگری یکپارچه نیز این نتیجه به دست آمد که به‌جز محدودیت مربوط به رعایت محافظه‌کاری و احتیاط به‌‌منزله کم‌اهمیت‌ترین محدودیت، دیگر محدودیت‌ها از اهمیت یکسانی در گزارشگری یکپارچه برخوردارند. این محدودیت‌ها با موارد مطرح‌شده ازسوی نهادهای استانداردگذاری برای گزارش‌های مالی و غیرمالی (ازجمله هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی، مجمع بین‌المللی گزارشگری یکپارچه، سازمان ابتکار گزارشگری جهانی و هیئت استانداردهای حسابداری پایداری) سازگار است.

با توجه به تدوین چارچوب مربوط به کلیات مبانی نظری گزارشگری یکپارچه و بدیع و تازه‌‌بودن این مفهوم، به دانشگاهیان حوزه حسابداری و مالی پیشنهاد می‌شود تا در حوزه آموزش و دانشِ مرتبط با گزارشگری یکپارچه توجه جدی به آموزش این مباحث در دانشگاه‌ها داشته باشند و به ‌تحلیل مبانی نظری این نوع گزارشگری بپردازند. همچنین با توجه به اینکه اصول بنیادین در بررسی کلیات مبانی نظری بررسی نشده‌اند، به همه پژوهش‌گران پیشنهاد می‌شود تا پژوهش‌هایی با هدف یافتن اصول بنیادین برای گزارش‌های مالی و غیرمالی (در قالب گزارشگری یکپارچه) انجام دهند. ضمناً به سازمان بورس و اوراق بهادار تهران که ارائه‌کننده رهنمودها؛، تدوین‌کننده مقررات گزارشگری مالی و غیرمالی و سازمان حسابرسی؛ و مسئول تدوین استانداردهای گزارش‌های یکپارچه است، پیشنهاد می‌شود تا به بررسی جامع این نوع گزارشگری و تدوین استاندارد با رویکرد یکپارچه اقدام کند.

در پایان، باید یادآور شد که نتایج این پژوهش باید با در نظر گرفتن محدودیت‌هایی مانند نارسایی‌های ذاتی پرسش‌نامه و کمبود پژوهش‌های منسجم در این زمینه تفسیر شود. نارسایی در تعمیم‌ نتایج به‌ویژه در روش نمونه‌گیریِ نمونه‌های در دسترس جزو نارسایی‌های ذاتی پرسش‌نامه محسوب می‌شود. کمبود پژوهش‌های منسجم درباره موضوع پژوهش و نبود پیشینه‌ای مطرح و استفاده‌شده محدودیتِ‌ دیگر این پژوهش است.